Table Of ContentWirfschaffsprüfung
und
Revisionstechnik
Von
Prof. Dr. Heinrich Horn t
Johann Wolfgang Goelhe-Universitäl, Frankfurt am Main
SPRINGER FACHMEDIEN WIESBADEN GMBH
ISBN 978-3-663-01024-1 ISBN 978-3-663-02937-3 (eBook)
DOI 10.107/978-3-663-02937-3
INHALTSVERZEICHNIS
Seite
I. Einleitender Teil
A. Begrifi und Wesen der Revision 5
B. Zweck und Aufgabengebiete 5
C. Rechtliche Grundlagen 7
D. Prüfungsorgane . 9
E. !Entwicklung und Stand des freiberuflichen Prüfungswesens 10
II. .Die Grundlagen der Prüfungsdurchführung
A. Allgemeine Grundsätze . 13
B. Prüfungsunterlagen 14
C. Prüfungshandlungen 15
D. Prüfungsmethoden 17
111. Abschlußprüfungen
A. Zweck 19
B. Arten 20
C. Prüfungsumfang 21
D. Durchführung 21
1. Die Prüfung der Buchhaltung im Rahmen der Abschluß-
prüfung . 22
2. Die Prüfung des Jahresabschlusses . 23
a) Die Prüfung der Bilanz . 23
b) Die Prüfung der Gewinn- und Verlustrechnung 39
3. Die Prüfung des Geschäftsberichts 41
IV. Sonderprüfungen
1. Überwachungsprüfungen 43
A. Zweck 43
B. Umfung ~
C. Prüfungsdurchführung 44
2. Unterschlagungsprüfungen 47
A. Zweck 47
B. Durchführung 48
3. Die Prüfung der Kreditwürdigkeit . 52
A. Grundlagen 52
B. Prüfungsaufgabe . 52
C. Prüfungsdurchführung . 53
1. Die Prüfung der allgemeinen Verhältnisse 53
2. Die Prüfung der Vermögenslage 54
3. Die Prüfung der Finanzlage 57
4. Die Prüfung der Wirtschaftlichkeit 61
4. Die Prüfung von Erfolgs-, Rentabilitäts- und Wirtschaftlich-
keitsrechnungen . 62
A. Vorbemerkungen . 62
B. Zweck: 62
C. Grundlagen 63
D. Die Prüfung der Erfolgsrechnung 63
E. Die Auswertung der Ergebnisse 72
1. Erkenntnis des tatsächlichen Leistungserfolges 72
2. Die Vorausschätzung des künftigen Leistungserfolges 74
3. Die Errechnung von Rentabilitätsziffern 75
Seite
5. Die Prüfung von konsolidierten Bilanzen (Konzernbilanzen) . 77
A. Vorbemerkungen . 77
B. Die Konzernbilanz 77
1. Der Umfang der Konsolidierung 77
2. Grundlagen der Konzernbilanz 78
3. Der Aufbau der Konzernbilcnz 80
4. Einzelfragen 82
C. Die Konzernerfolgsrechnung 84
V. Das Prüfungsergebnis
A. Der Bestätigungsvermerk 86
1. Der Bestätigungsvermerk bei Pflichtprüfungen 86
2. Der Bestätigungsvermerk bei sonstigen Prüfungen 88
B. Der Prüfungsbericht 89
1. Bedeutung 89
2. Form, Inhalt und Aufbau des Prüfungsberichts 89
Schrifttum 92
I. Einleitender Teil
A. Begriff und Wesen der Revision
Sowohl in der Praxis als auch im Schrifttum findet sich keine eindeu
tige Abgrenzung zwischen den Begriffen K o n t r o 11 e und R e v i -
s i o n. Von der Mehrzahl der Bilanzschriftsteller wird die Revision als
Prüfung höherer Ordnung angesehen, während die Kontrolle mehr
oder weniger auf mechanische Funktionen beschränkt zu bleiben hat.1)
Im Gegensatz hierzu steht L e i t n e r2) auf dem Standpunkt, daß der
Ausdruck Kontrolle, das ist die in die Betriebsorganisation eingeglie
derte Beaufsichtigung und Überwachung, der weitergehende sei, der
die Revision als ein Kontrollmittel in sich schließe. Er ersetzt die Be
griffe Kontrolle und· Revision durch die Bezeichnungen Überwachung
und Prüfung und sieht in der Prüfung ein Mittel der Überwachung.
Es kann nicht unsere Aufgabe sein, in den Streit der Meinungen ein
zugreifen. Festzuhalten ist, daß die K o n t r o ll e in der Regel laufend
ausgeführt wird und somlt der Arbeitshandlung mehr oder weniger
unmittelbar folgt, während die R e v i s i o n , die in den weiteren Aus
führungen zu behandeln ist, in einem gewissen zeitlichen Abstand
durchgeführt wird.
Gers t n e r3) umschreibt den Begriff der Bücherrevision oder Buch
prüfung wie folgt:
"Unter Buchprüfung verstehen wir die sachverständige und plan
mäßige Kritik ausgeführter buchhalterischer Arbeitshandlungen im
Sinne einer kritischen, geistigen Arbeitswiederholung, welche sich zu
erstrecken hat auf das Quellenmaterial und die wirtschaftlichen
und rechtlichen Vorgänge, welche zu den buchhalterischen Arbeits
handlungen geführt haben."
Diese Begriffsumschreibung läßt sich mit entsprechender Abwandlung
auch auf die sonstigen Prüfungsaufgaben anwenden.
B. Zweck und Aufgabengebiete
Zweck der Revision in dem hier behandelten Sinn ist die Nach
prüfung der ordnungsmäßigen Durchführung von Arbeitshandlungen
auf dem Gebiet des Rechnungswesens. Sie hat festzustellen, ob die
buchhalterischen Aufzeichnungen den Inhalt der Geschäftsvorfälle
richtig wiedergeben und ob diese Aufzeichnungen den gesetzlichen Vor
schriften sowie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ent-
1) Zlegler, a. a. 0. S. 14/15.
t) Leltner, a. a. o. s. 5.
I) Gerstner, Revisions-Technik, 3. Auf!,, s. 6.
6 Horn
sprechen. Die Prüfung erstreckt sich also auf die sachliche Ordnungs
mäßigkeit und die richtige Durchführung der erforderlichen Buchungen.
Die Revision soll im Rahmen des zugrunde liegenden Auftrags absicht
lich oder unabsichtlich verursachte Unrichtigkeiten ermitteln. Ihr be
sonderer Wert liegt aber in der damit verbundenen Feststellung der
Fehlerquellen und der sich hieraus ergebenden Möglichkeit vorbeu
gender Maßnahmen für die Zukunft, wie überhaupt der erzieherische
Wert des Bewußtseins laufender Überwachung nicht unterschätzt
werden darf. 4)
Der A u f g a b e n b e r e i c h der Revision umfaßt die verschiedensten
Gebiete des Rechnungswesens und der betrieblichen Organisation sowie
die Überwachung der Tätigkeit bestimmter Personen. Wir können ins
besondere unterscheiden:
1. Bilanz- und Abschlußprüfungen:
Es kann sich hierbei um die regelmäßigen Jahresabschlüsse, um
Zwischenabschlüsse oder schließlich um Sonderbilanzen handeln
(Eröffnungs-, Umwandlungs-, Sanierungs-, Auseinandersetzungs
und Liquidationsbilanzen).
Ein Sondergebiet stellt die Prüfung von konsolidierten Bilanzen,
d. h. des gemeinschaftlichen Abschlusses von Konzerngesellschaf
ten dar (Konzernbilanz).
2. L a u f e n d e Üb er w a c h u n g s p r ü f u n g e n :
Diese können sich auf die verschiedensten Gebiete betrieblicher
Aufzeichnungen, insbesondere auf den Zahlungsverkehr, das Lohn
und Gehaltswesen, den Warenverkehr usw. beziehen.
3. S o n d er p r ü f u n g e n :
Neben der Prüfung einzelner Tatbestände kommen insbesondere
in Betracht:
Unterschlagungsprüfungen,
Organisationsprüfungen,
Prüfungen vom Standpunkt des Kreditgebers (Kreditwürdig
keitsprüfungen),
Prüfungen von Erfolgs-, Rentabilitäts- und Wirtschaftlichkeits
rechnungen.
Die beiden zuletzt genannten Sachgebiete können als Wirt
schaftsprüfungen im eigentlichen Sinne angesprochen werden.
Die Prüfungen können auf freiwilliger Entschließung, vertraglichen
Vereinbarungen, behördlicher Anordnung oder gesetzlichen Vorschrif
ten beruhen. Die rechtlichen Grundlagen sollen im nächsten Abschnitt
kurz dargestellt werden.
4) Ziegler, a. a. 0. S. 19.
Wirtschaftsprüfung und Revisionstechnik 7
C. Rechtliche Grundlagen
Ein Recht zur Bucheinsicht bzw. Buchprüfung ist in den verschieden
sten Gesetzen verankert. Es seien beispielsweise erwähnt:
§ 118 HGB: Das Recht der Bucheinsicht des von der Geschäfts
führung ausgeschlossenen Gesellschafters einer Offenen
Handelsgesellschaft.
§ 166 HGB: Das Recht der Bilanzprüfung durch den Komman
ditisten.
§ 338 HGB: Das Recht der Bilanzprüfung durch den stillen Gesell
schafter.
§ 716 BGB: Das Recht der Bucheinsicht durch den Gesellschafter
einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts.
Inwieweit dieses Recht durch Dritte ausgeübt werden kann, ist um
stritten; zweckmäßig ist daher, hierüber von vornherein eindeutige
Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag zu treffen.
Neben diesem Prüfungsrecht, das sich in erster Linie zugunsten ein
zelner Personen oder Personengruppen auswirkt, ist für eine Reihe von
Unternehmungen auch eine weitere gesetzliche Pflicht zur Prüfung
angeordnet worden. Diese soll nicht nur der Wahrung der Belange der
an einer Unternehmung interessierten Kreise (Gläubiger, Aktionäre),
sondern vor allem der Überwachung und Sicherung eines wertvollen
Teils des deutschen Volksvermögens dienen.
Diese Prüfungspflicht besteht insbesondere für folgende Gesellschaften:
1. Aktien g es e 11 s c haften (§§ 135 bis 142 AktG).
Der Jahresabschluß ist unter Einbeziehung der Buchführung und des
Geschäftsberichtes, soweit er den Jahresabschluß erläutert, durch sach
verständige Prüfer zu prüfen, bevor er dem Aufsichtsrat vorgelegt
wird.
Es handelt sich nicht nur um eine formelle, sondern zugleich um eine
materielle Prüfung.
Als Abschlußprüfer kommen nur unabhängige öffentlich bestellte
Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in Betracht.
Sie werden in der Hauptversammlung gewählt oder in Ausnahme
fällen durch das Gericht bestellt.
Über das Ergebnis der Prüfung ist ein schriftlicher Prüfungsbericht zu
erstatten. Sind nach dem abschließenden Ergebnis der Prüfung keine
Einwendungen zu erheben, so ist der gesetzlich vorgeschriebene Be
stätigungsvermerk zu erteilen (§ 140); er kann gegebenenfalls einge
schränkt oder auch verweigert werden.
2. G e s e 11 s c h a f t e n m i t b e s c h r ä n k t e r H a f t u n g.
Eine allgemeine Prüfungspflicht für diese Gesellschaften ist bisher nicht
eingeführt worden. Im Gesetz über die Prüfung von Jahresabschlüssen
vom 3. Juni 1937 (RGBl. I S. 607) ist durch Einführung eines § 42a zum
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GmbH-Gesetz dem Reichsminister der Justiz die Ermächtigung einge
räumt worden, im Einvernehmen mit dem Reichswirtschaftsminister die
Prüfung von Jahresabschlüssen anzuordnen.
Von dieser Ermächtigung ist bish'er nur für Gesellschaften, die Bank
oder Sparkassengeschäfte betreiben, Gebrauch gemacht worden.
Es ist anzunehmen, daß die Frage der allgemeinen Prüfungspflicht im
Ranmen der beabsichtigten Reform des Rechts der GmbH geregelt
wird.
3. Genossenschaften(§ 53 GenG).
Zwecks Feststellung der wirtschaftlichen Verhältnisse und der Ord
nungsmäßigkeit der Geschäftsführung sind die Einrichtungen, die Ver
mögenslage sowie die Geschäftsführung der Genossenschaft zu prüfen.
4. P r i v a t e V e r s i c h e r u n g s u n t e r n e h m u n g e n u n d
B a u s p a r k a s s e n.
Für die der Aufsicht des Reichsaufsichtsamts unterliegenden privaten
Versicherungsunternehmungen und Bausparkassen sind im Gesetz vom
6. Juni 1931 Vorschriften über die Prüfung des Rechnungsabschlusses
gegeben worden. In der Zweiten Durchführungsverordnung zum
Aktiengesetz vom 19. November 1937 (RGBl I S. 1300 ff.) sind die maß
gebenden Vorschriften (§57 Abs. 1, §§ 61 bis 63) den Bestimmungen
des Aktienrechts angepaßt worden.
5. Z w e c k s p a r k a s s e n.
Die Auflösung der Zwecksparkassen ist durch Gesetz vom 13. Dezember
1935 angeordnet worden.
Die Liquidationseröffnungsbilanzen sind nach dem Gesetz vom 17. Mai
1933 über die Prüfung von Zwecksparunternehmungen prüfungs
pfiichtig.
6. W i r t s c h a f t s b e t r i e b e d e r ö f f e n t 1 i c h e n H a n d.
Grundlage der Prüfungspflicht ist die Verordnung vom 6. Oktober 1931
(RGBl. I S. 562 ff.) in Verbindung mit der Durchführungsverordnung
vom 30. März 1933 (RAnz. Nr. 77 vom 31. März 1933), der fünften
Durchführungsverordnung vom 24. Dezember 193'7, ferner die Eigen
betriebsverordnung vom 24. November 1938.
Über die Bestimmungen für Aktiengesellschaften hinausgehend, ist
durch die Prüfung auch festzustellen, ob die wirtschaftlichen Verhält
nisse des Betriebs wesentliche Beanstandungen ergeben. Dagegen ist
ein Geschäftsbericht und damit dessen Prüfung nicht vorgesehen.
7. Kreditinstitut e.
§ 32 des Reichsgesetzes über das Kreditwesen vom 15. Dezember 1934
bestimmt, daß das Aufsichtsamt dafür Sorge zu tragen hat, daß sämt
lichen Kreditinstituten die Verpflichtung zur Nachprüfung der Jahres
abschlüsse durch unabhängige Stellen auferlegt wird.
Die Prüfungspflicht, die bisher nur für Aktiengesellschaften, Sparkassen
und Wirtschaftsbetriebe der öffentlichen Hand bestand, ist nunmehr
Wirtschaftsprüfung und Revisionstechnik 9
durch die Verordnung über die Prüfung der Jahresabschlüsse von
Kreditinstituten vom 7. Juli 1937 (RGBI. I S. 763) auch auf Kreditinsti
tute in der Rechtsform der Gesellschaften m. b. H., der Genossenschaf
ten, der Einzelfirma und der Personengesellschaften ausgedehnt
worden. Auch hierbei handelt es sich, wie ausdrücklich klargestellt
wird, um eine materielle Prüfung. Außerdem ist für alle Kreditinsti
tute nach § 33 des Gesetzes über das Kreditwesen vom 5. Dezember 1934
(Neufassungen vom 25. September 1939, 23. Juli 1940, 18. September
1944) eine regelmäßige Depotprüfung vorgeschrieben, die seit 1948
durch die Länderregierungen der amerikanischen und britischen Zone
wieder eingeführt worden ist, nachdem sie während des Krieges nur
in sehr beschränktem Umfange vorgenommen wurde. Schließlich sind
weiterhin die Richtlinien der Bank Deutscher Länder und der einzel
nen Landeszentralbanken zu beachten.
Die Bestimmungen des Aktiengesetzes über das Auskunftsrecht der
Abschlußprüfer, . den Prüfungsbericht, den Bestätigungsvermerk und
die Verantwortlichkeit der Abschlußprüfer gelten sinngemäß.
D. Prüfungsorgane
Als Prüfungsorgane kommen insbesondere in Betracht:
1. Berufsmäßige Prüfer, und zwar
Einzelprüfer (Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftstreuhänder, frei~
Prüfer),
Prüfungsgemeinschaften (Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, So
zietäten von Einzelprüfern).
2. Behördliche Prüfer, z. B.
Buch- und Betriebsprüfer der Reichsfinanzverwaltung,
Preisprüfer,
gerichtliche Sachverständige.
3. Betriebseigene Prüfungsstellen
(Revisionsabteilungen).
4. Sonstige Prüfer, z. B.
Gründungsprüfer (§ 25 Abs. 2 AktG),
Sonderprüfer (§ 118 AktG),
sonstige Prüfer, z. B. auf Grund vertraglicher Vereinbarung.
Allen diesen Prüfern muß Unabhängigkeit von den zu prüfenden
Stellen, die erforderliche Sachkenntnis und die charakterliche Eignung
gemeinsam sein.
Soweit es sich um gesetzliche Pflichtprüfungen handelt, ist die Voraus
setzung der U n abhäng i k e i t in den einschlägigen Bestimmungen
geregelt. Bei betriebseigenen Revisionsstellen wird der ungehemmte
Prüfungsablauf vielfach dadurch gesichert, daß die beauftragten Prüfer
dem Vorstand oder Aufsichtsrat der Gesellschaft unmittelbar unter
stellt sind.
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Die notwendige S a c h k e n n t n i s kann durch eine gründliche theo
retische und praktische Schulung erworben werden. Dieses Wissen
muß durch ständige Beobachtung neuerer Erkenntnisse der Betriebs
wirtschaftslehre und Prüfungstechnik sowie durch Verfolgung ein
schlägiger Rechtsvorschriften .auf der Höhe gehalten werden.
Der Prüfer muß schließlich über diejenigen C h a r a k t er e i g e n
s c h a f t e n verfügen, die unerläßliche Voraussetzungen dieses Berufs
sind: Verantwortungsbewußtsein, Gewissenhaftigkeit, Unparteilichkeit
und unbedingte Verschwiegenheit.
Soweit die Wahl des Prüfers in das Ermessen der Gesellschaft gestellt
ist (Pflichtprüfungen, freiwillige Prüfungen oder sonstige Aufgaben
aus dem Arbeitsbereich des Prüfers), ist kurz die Frage zu erörtern,
ob ein Einzelprüfer oder eine Prüfungsgemeinschaft mit den zu lösen
den Aufgaben zu betrauen ist. Eine allgemein gültige Entscheidung
läßt sich nicht treffen, weil es sich in erster Linie um eine Zweck
mäßigkeitsfrage handelt. Bei Aufgaben größeren Umfangs, die in kur
zer Zeit zu lösen sind und deshalb das Leistungsvermögen einer ein
zelnen Person übersteigen, wird eine Prüfungsgemeinschaft in dem
oben umschriebenen Sinne in Betracht kommen. Das gleiche gilt, wenn
zugleich Sonderaufgaben verschiedenster Art in Betracht kommen, die
entsprechende Arbeitsteilung und Erfahrungsaustausch voraussetzen
(Rechts- und Steuerfragen, Organisationsprobleme, techniscl:le Fragen
u. dgl.). Dagegen wird das Arbeitsgebiet des Einzelprüfers neben Auf
gaben, die seinem physischen Leistungsvermögen entsprechen, beson
ders in der Betreuung von Unternehmungen liegen, bei denen es vor
wiegend auf ein persönliches Vertrauensverhältnis zu dem ·Berater
ankommt.
E. Entwicklung und Stand
des freiberuflichen Prüfungswesens
Das Revisionswesen hat sich in Deutschland als Berufszweig im
Vergleich zu anderen Ländern relativ spät entwickelt. Zwar trat dieser
Beruf schon in der zweiten Hälfte des 19. Jahrhunderts in Erscheinung,
einmal in der Form des Bücherrevisors und zum andern in den Revi
sions- und Treuhandgesellschaften, die sich meist in Verbindung mit
Bankinstituten betätigten. Jedoch war der Wirkungsbereich dieses
Berufszweiges noch klein und die Anerkennung gering, was zum
großen Teil in der mangelnden fachlichen und persönlichen Qualifika
tion der diesen Beruf Ausübenden! begründet sein mochte.
Vor allem aber konnte sich dieser Berufszweig, womit namentlich die
Einzelprüfer gemeint sind, so lange nicht recht entwickeln, als er
behördlicherseits nicht zu Prüfungen herangezogen wurde bzw. keine
Pflichtprüfungen vorgeschrieben waren.
Die erste Voraussetzung wurde durch den § 36 der Gewerbeordnung
geschaffen, gemäß dem Bücherrevisoren öffentlich bestellt und ver
eidigt werden konnten. Die zweite Voraussetzung aber wurde erfüllt
- und damit wurde zugleich der eigentliche Stand des Wirtschafts-
