Table Of ContentJürgen Hegemann | Torsten Querbach
Umwandlungsrecht
Jürgen Hegemann | Torsten Querbach
Umwandlungsrecht
Grundlagen und Steuern
Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek
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1. Auflage 2007
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©Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr.Th.Gabler | GWVFachverlage GmbH, Wiesbaden 2007
Lektorat: RA Andreas Funk
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Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg
Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm
Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier
Printed in Germany
ISBN 978-3-8349-0569-7
Vorwort
Durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesell-
schaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG)1 hat das Umwand-
lungssteuergesetz eine vollständige Neufassung erhalten, die sich auf die Vorschriften zur Ein-
bringung begünstigten Vermögens (= Betriebsvermögens; Privatvermögens) gegen Gewährung
von Gesellschaftsrechten in Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften erstreckt.
Das Buch beinhaltet die Verschmelzung, Spaltung und Formwechsel insbesondere einer Körper-
schaft auf eine natürliche Person oder Personengesellschaft.
Wir haben Ihnen die grundlegenden Umwandlungsschritte des Handelsrechts im Kapitel 1 sowie
einen Überblick über das Umwandlungssteuergesetz in Kapitel 2 zusammengestellt.
Im Weiteren wird ausführlich die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine natürliche Per-
son bzw. Personengesellschaft sowohl für den übertragenden als auch für den übernehmenden
Rechtsträger mit den steuerrechtlichen Konsequenzen aufgezeigt. Neben ausführlichen Fallbei-
spielen werden anhand vieler Grafiken die Systematiken dargestellt. Einzelne Berechnungsmodu-
le sollen die Arbeit in der täglichen Praxis unterstützen.
In einem weiteren Kapitel werden die Spaltung von Kapitalgesellschaften und die hierbei insbe-
sondere zu beachtenden Spaltungsvoraussetzungen bzw. die zu vermeidenden Spaltungshinder-
nisse beschrieben.
Das Praktikerhandbuch unterstützt Sie bei der Abwicklung und der Verschmelzung, Spaltung
oder Formwechsel, in dem die Umwandlungsvorgänge in einzelne Bearbeitungsschritte unterteilt
werden.
Die Fälle der Einbringung sind nicht Gegenstand dieser Publikation, da sie nicht unter das Um-
wandlungsgesetz fallen.
Wir hoffen Ihnen mit diesem Werk in der täglichen Arbeit eine Unterstützung geben zu können,
um die Komplexität des Umwandlungsrechts bzw. Umwandlungssteuerrechts auf die drei gän-
gigen Formen der Umwandlung handhabbar für die tägliche Praxis zu gestalten.
Titisee-Neustadt/Frankfurt am Main, Juni 2007
Jürgen Hegemann, Torsten Querbach
1 Vom 07.12.2006, BGBl. I 2006, 2782.
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Inhaltsübersicht
Vorwort 5
Inhaltsübersicht 7
Abkürzungsverzeichnis 13
§ 1 Einführung 17
A. Historie 17
B. ÄnderungendesUmwandlungssteuergesetzes 17
I. Umwandlungsgesetz 17
II. Verschmelzungsrichtlinie 18
III. Fusionsrichtlinie 18
IV. UmwandlungsvorgängemitAuslandsbezug 18
§ 2 ÜberblickzumUmwandlungsrecht 20
A. GesetzlicherAufbau 20
I. Umwandlungsrecht 20
II. ArtenderVermögensübertragungen 21
III. Vor-undNachteilederVermögensübertragungsarten 21
B. Umwandlungsmöglichkeiten 23
I. Verschmelzung 23
II. Spaltung 23
III. Formwechsel 24
C. Vermögensübertragung 25
D. AblaufeinerUmwandlung 26
I. ZivilrechtlicheSchritte 26
II. InhaltderUmwandlungsvertrages 27
III. ErstattungeinesUmwandlungsberichtes 29
IV. AnmeldungzumHandelsregister 29
E. RechtsfolgenderUmwandlung 31
I. ZivilrechtlicheRechtsfolgen 31
II. Schutzdes„Altgläubigern“ 32
III. Haftung 32
§ 3 ÜberblickzumUmwandlungssteuerrecht 34
A. AufbaudesUmwandlungssteuergesetzes 34
B. VerknüpfungzwischenUmwGundUmwStG 35
C. Umwandlungssteuergesetz 36
I. Umwandlungsmöglichkeiten 36
II. PraxisrelevanteUmwandlungen 36
D. ZulässigesteuerrechtlicheRückwirkung 38
I. ZulässigesteuerrechtlicheRückwirkung 38
II. Rückwirkungsfiktion 38
III. SteuerrechtlicherÜbertragungsstichtag 39
IV. Rückwirkungszeitraum 40
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Inhaltsübersicht
E. EntstehungszeitpunktÜbertragungs-undÜbernahmegewinn 41
F. SteuerrechtlicheRückwirkungsfiktionbeidenSteuerarten 42
G. Verfahrensrecht 44
§ 4 Verschmelzung 48
A. BearbeitungsschritteinderUmwandlungspraxis 48
B. AufstellungvonHandels-undSteuerbilanz 48
I. HandelsrechtlicheSchlussbilanz 48
II. RegelbewertunginderSteuerbilanz 49
III. AusnahmenderBewertunginderSteuerbilanz 50
1. Voraussetzungen 50
2. Antragstellung 51
3. Einheitliche Bewertung 51
4. unveränderte Betriebsvermögenseigenschaft 52
5. uneingeschränktes deutsches Besteuerungsrecht 53
6. keine Gegenleistung oder (nur) Gegenleistung in Gesellschaftsrechten 54
IV. (Anteilige)AufdeckungderstillenReserven 54
V. Ansatzpflichten 56
VI. SteuerlicheWertverknüpfung 57
VII. Keine„diagonale“Maßgeblichkeit 59
C. SteuerrechtlicheVorgehensweisebeimübertragendenRechtsträger 59
I. ErmittlungdesÜbertragungsergebnisses 59
II. ZweckundBesteuerungderGewinnrealisierung 60
1. Kein Verlustübergang 60
2. Verlustverrechnung 61
3. Ertragsteuerbelastung 62
4. Berechnungsschema der Rückstellungen 64
III. AufdeckungvonstillenReservenindeneinzelnenWirtschaftsgütern 64
1. „alte Rechtslage“ 64
a) Kernaussage 64
b) Literaturmeinung 65
c) Finanzverwaltung 65
d) Unterschiedliche Vorgehensweise 65
2. „neue“ Rechtslage 66
a) Kernaussage 66
IV. DurchführungdesAnsatzesundderBewertung 66
V. ErmittlungdesAufstockungsbetragsbeimZwischenwertansatz 68
D. Körperschaftsteuer 69
I. FestzusetzendeKörperschaftsteuerdesUmwandlungszeitraumes 69
II. Berechnungsmodul 70
E. Exkurs:AuszahlungsmodelldesKörperschaftsteuer-Guthabens 70
I. Systemwechsel 70
II. letztmaligeFeststellungaufden31.12.2006 71
III. Auszahlungsmodell 71
IV. BilanzielleBehandlungdesAuszahlungsanspruchs: 72
V. SteuerlicheBehandlungdesAuszahlungsanspruchs: 73
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Inhaltsübersicht
VI. ÜbernahmedesAuszahlungsanspruchsaufGrundbestehendem
KörperschaftsteuerguthabenbeiVerschmelzungen 75
1. Systemwechsel 75
2. Eintritt in den Auszahlungsanspruch 75
3. Auswirkungen der Übertragung des Auszahlungsanspruchs 75
4. Auswirkungen der Ab- und Aufzinsung des Körperschaftsteuer-
Guthabens bei der Verschmelzung 77
F. SteuerrechtlicheVorgehensweisebeimübernehmendenRechtsträger 79
I. Kernaussage 79
II. Beteiligungskorrekturgewinn 80
1. Ermittlung 80
2. Besteuerung 82
III. BesteuerungderoffenenRücklagen 84
1. Grundsatz 84
2. Ermittlung der offenen Rücklagen 87
3. Besteuerung beim Gesellschafter 88
4. Kapitalertragsteuereinbehalt 89
IV. ErmittlungdesÜbernahmeergebnisses 90
1. Personenbezogene Ermittlung 90
2. Berechnungsschritte 91
a) Rechtsformabhängig Ergebnisermittlung 91
b) Übernehmer = Personengesellschaft/natürliche Person 91
c) Übernehmer = Kapitalgesellschaft 93
V. Sperrbetrag 94
1. Grundaussage 94
2. Ermittlung 94
3. Auswirkung 95
VI. BesteuerungdesÜbernahmeergebnisses 95
1. Gesellschafterabhängige Besteuerung 95
2. Übernahmegewinn 96
a) Natürliche Personen = Mitunternehmer 96
3. Körperschaft = Mitunternehmer 96
4. Übernahmeverlust 97
a) Natürliche Personen = Mitunternehmer 97
b) Kapitalgesellschaft = Mitunternehmer 97
c) Ausnahmen = Keine Übernahmeverlustberücksichtigung 98
d) Erhaltung von Anschaffungskosten 99
VII. Überführungs-undEinlagefiktionimBetriebsvermögen 102
1. Grundaussage 102
2. Überblick der Überführungs- und Einlagefiktion 102
3. Ausnahmen 103
a) Nicht wesentliche Anteile 103
b) Keine Übernahmegewinnermittlung 103
c) Bezüge aus Kapitalvermögen 103
d) Besteuerung des nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters 104
e) Eintritt in die steuerrechtliche Rechtsstellung 104
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Inhaltsübersicht
f) Kein Eintritt in die steuerrechtliche Rechtsstellung 105
g) Fortführung der Absetzung für Abnutzung 105
VIII.VerlängerungderAbschreibungsdauerbeiAufstockungderBuchwerte 106
IX. Verschmelzungshindernisse 107
G. VereinigungvonForderungenundVerbindlichkeiten 108
I. KörperschaftaufPersonengesellschaft/natürlichePerson 108
II. SonderfallI:PensionsrückstellungbeiVerschmelzungauf
Personengesellschaft 109
III. SonderfallII:PensionsrückstellungbeiVerschmelzungauf
natürlichePerson 110
IV. Veräußerungssperrfrist(=rückwirkendeVersagungder
Rücklagenbildung) 112
H. Gewerbesteuer 113
I. Personengesellschaft/natürlichePerson 113
II. Missbrauchsbekämpfung 114
III. Sonderfall:BeschränkungderGewerbesteuerpflicht 115
IV. ZusammenfassenderÜberblickderGewerbesteuerauswirkungen 116
I. VorgängeimRückwirkungszeitraum 117
J. Umwandlungskosten 118
K. VerschmelzungaufeinePersonengesellschaft 119
I. WechselderBesteuerungsgrundlagen 119
II. Kaufmann 120
L. VerschmelzungeinerKörperschaftaufeineandereKörperschaft 120
I. KeinWechselderBesteuerungsgrundlagen 120
II. Verschmelzungsrichtung 121
1. Versagung Verlustabzug „Mantelkauf“ 122
a) Voraussetzungen 122
b) Ausnahmen von der Verlustabzugsversagung 122
§ 5 SpaltungvonKapitalgesellschaften 123
A. Spaltung 123
I. Überblick 123
1. Spaltungsarten 123
2. Aufspaltung 124
3. Abspaltung 124
4. Ausgliederung 125
II. PrüfungsschrittebeiderSpaltungvonKapitalgesellschaften 126
B. VoraussetzungenderSpaltung 126
I. Teilbetrieb 126
1. Teilbetriebserfordernis bei der Aufspaltung 126
2. Teilbetriebserfordernis bei der Abspaltung 127
3. Definition 127
4. Teilbetriebsfiktion 127
a) Grundaussage 127
b) Mitunternehmeranteil 127
c) Beteiligungen an Kapitalgesellschaften 128
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Inhaltsübersicht
5. Maßgebliche Wirtschaftsgüter 128
a) Wesentliche Betriebsgrundlage 128
b) Neutrales Vermögen 129
6. Teilbetriebe im Aufbau 129
7. Maßgebliche Zeitpunkte 130
II. Missbrauchsbekämpfung 130
C. AufstellungvonHandels-undSteuerbilanz 134
D. SteuerrechtlicheVorgehensweisebeimübertragendenRechtsträger 134
E. SteuerrechtlicheVorgehensweisebeimübernehmendenRechtsträger 135
I. Übernahmegewinn 135
II. AufteilungdesübergehendenVermögens 136
III. Anschaffungskosten 137
F. VereinigungvonForderungenundVerbindlichkeiten 138
G. Rückwirkungszeitraum 138
H. Gewerbesteuer 139
I. ÜbernehmendeKapitalgesellschaft 140
I. Umwandlungskosten 140
J. VersagungdersteuerneutralenSpaltung 141
I. RechtsfolgenbeiderAufspaltung 141
II. RechtsfolgenbeiderAbspaltung 142
III. LiquidationderUrsprungsgesellschaft 142
IV. AuswirkungenderLiquidationbeimAnteilseigner 143
V. AuswirkungenderSachdividende 144
K. FallgestaltungfürdieSpaltungaufeineKapitalgesellschaften 145
L. FallgestaltungfürdieSpaltungaufeinePersonengesellschaften 149
§ 6 Formwechsel 152
A. Formwechsel 152
I. Überblick 152
II. ArtendesFormwechsels 153
III. BearbeitungsschritteinderUmwandlungspraxis 153
B. UnterschiedezurVerschmelzung 154
I. FortbestanddesformwechselndenRechtsträgers 154
II. Identitätsprinzip 154
III. AnalogeAnwendungsvorschriften 154
IV. AufstellungvonSteuerbilanzen 155
§ 7 ÜbungsfälleVerschmelzung 161
A. AbschreibungderWirtschaftsgüternachAufstockung 161
B. BeteiligungskorrekturgewinnbeiVerschmelzungauf dieMuttergesellschaft 168
§ 8 ÜbungsfälleFormwechsel 173
A. FormwechseleinerGewinn-GmbHineineGmbH & Co.KGmit
Darlehenshingabe 173
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