Table Of ContentWolfgang Kessler
Typologie
der Betriebsaufspaltung
Besteuerung der Unternehmung
Herausgeber: Prof. Dr. Gerd Rose
Band 1: Band 11:
Prof. Dr. Gerd Rose Dr. Jörg Bauer
Die Steuerbelastung der Unternehmung Grundlagen einer handels-und
steuerrechtlichen Rechnungspolitik der
Band 2: Unternehmung
Dr. Erich May
Das Wirtschaftsgut Band 12:
Dr. Rolf Michels
Band 3: Steuerliche Wahlrechte
Dr. Karl Dieckmann
Steuerbilanzpolitik Band 13:
Prof. Dr. Matthias Lehmann
Band 4: Betriebsvermägen
Dr. Reinhold Höfer und Sonderbetriebsvermägen
Betriebliche Altersversorgung
Steuerliche und finanzielle Wirkungen Band 14:
Dr. Michael Kröner
Band 5: Verrechnungsbeschränkte Verluste
Dr. Manfred Eisenach im Ertragsteuergesetz
Entscheidungsorientierte
Steuerplanung Band 15:
Dr. Bernd Rabald
Band 6: Fremdbestimmte Steuerwirkungen
Dr. Werner Pieper und Personengesellschaftsverträge
Steuerliche Herstellungskosten
Band 7:
Dr. Heinz-Jürgen Telkamp
Betriebsstätte oder Tochtergesellschaft
im Ausland?
Band 8:
Dr. Günter Luckey
Steuerliche Gewinnrealisierung bei
Umwandlung von Unternehmungen und
Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter
Band 9:
Dr. Hans Kurth
Die Besteuerung des Mitunternehmers
Band 10:
Dr. Guido Schulz
Steuerberatungslehre
in den Vereinigten Staaten von Amerika
und der Bundesrepublik Deutschland
Wolfgang Kessler
Typologie
der Betriebsaufspaltung
Treuhandschaft,
Mitunternehmerschaft und
Vermögensverwaltung
GABLER
CIP-Kurztitelaufnahme der Deutschen Bibliothek
Kessler, Wolfgang:
Typologie der Betriebsaufspaltung: Treuhandschaft,
Mitunternehmerschaft und Vermögensverwaltung 1
Wolfgang Kessler. - Wiesbaden: Gabler, 1989
(Besteuerung der Unternehmung; Bd. 16)
Zugl.: Aachen, Techn. Hochsch., Diss., 1988/89
ISBN 978-3-409-13358-6 ISBN 978-3-322-91694-5 (eBook)
DOI 10.1007/978-3-322-91694-5
NE: GT
Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen der Verlagsgruppe Bertelsmann.
© Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler GmbH, Wiesbaden 1989
Softcover reprint of the hardcover 1s t edition 1989
Lektorat: Gudrun Knöll
Gesamtherstellung: Lengericher Handelsdruckerei, LengerichlWestf.
ISBN 978-3-409-13358-6
Vorwort
Obwohl es sich bei der Betriebsaufspaltung um eine speziell im mittelständischen
Bereich weit verbreitete Rechtsformkonstruktion handelt, die zudem über eine
jahrzehntelange Tradition verfügt, ist der Grad an rechtsprechungsbedingter
Ungewißheit auf diesem Gebiet besonders hoch. Die zum Teil schon fast dra
matischen Rechtssprünge der Judikatur, deren Richtung in der Vergangenheit
bereits mehrfach gewechselt hat, haben die Rechtslage so stark kompliziert, daß
der Umgang mit der Betriebsaufspaltung in aller Regel ohne Spezialistenrat nicht
mehr zu bewältigen ist. Derartige Rechtssprünge sind aber nur deshalb möglich,
weil es den Gerichten bis heute nicht gelungen ist, für das von ihnen entwickelte
"Rechtsinstitut" der Betriebsaufspaltung ein umfassendes, widerspruchsfreies und
dauerhaftes Besteuerungskonzept abzuleiten.
Mit der hier vorgelegten Arbeit, die mein angesehener Kollege, Herrn Univ.
Prof. Dr. Norbert Herzig, betreut hat und die von der Fakultät für Wirtschafts
wissenschaften der Rheinisch - Westfälischen Technischen Hochschule Aachen als
Dissertation angenommen wurde, hat Wolfgang Kessler es mit Erfolg unter
nommen' ein gesetzlich fundiertes, geschlossenes und tragfähiges Konzept für die
Gestaltung und Besteuerung von Betriebsaufspaltungen zu deduzieren. Ausgehend
von einer differenzierten Analyse der Sachverhaltsebene und der dogmatisch
überzeugenden Erkenntnis, daß jede Betriebsaufspaltung zu einer (Teil-)
Übertragung von Einkunftsquellen führt, weist der Verfasser nach, daß sich hinter
dem Schlagwort "Betriebsaufspaltung" drei ganz unterschiedliche Sachverhalts -
Typen verbergen, die nicht einheitlich besteuert werden können. Je nach Art der
Markttätigkeit ist vielmehr zwischen einer Unterordnungs - , einer Gleich -
ordnungs - und einer Nebenordnungs - Betriebsaufspaltung zu differenzieren.
Von der sich anschließenden detaillierten und mittels eines EDV - gestützten
Belastungsvergleichs untermauerten Darstellung der Steuerwirkungen der drei
Sachverhalts - Typen kann vor allem die Steuergestaltungspraxis profitieren. Die
aufgezeigten Alternativen zur "klassischen" Betriebsaufspaltung führen nämlich
nicht nur zu sehr viel mehr Rechtssicherheit, sondern in vielen Fällen auch zu
einer günstigeren oder zumindest ähnlich günstigen Steuerbelastung wie diese,
weil es ihnen gelingt, die gestaltungsbedingten Steuermehrbelastungen der "tradi
tionellen" Betriebsaufspaltung zu vermeiden.
Die Lektüre des sich durch eine gründliche und umfassende Auswertung der
gesamten einschlägigen Literatur und Judikatur auszeichnenden Werks - der
Verfasser verarbeitet etwa 500 Literaturquellen und mehr als 400 Gerichtsent
scheidungen - wird durch seine klare Sprache und eine Vielzahl sehr infor
mativer Schaubilder erleichtert. Ich freue mich, dieses Buch als Band 16 meiner
Schriftenreihe der fachlichen Öffentlichkeit vorlegen und Pragmatikern wie
Dogmatikern gleichermaßen uneingeschränkt empfehlen zu können.
GERD ROSE
InhaltsveTZeichn~
Abbildungsverzeichnis. ............................... , ........................................................... , ............................ '" XVII
Abkürzungsverzeichnis ......................................................................................................................... XVIII
1. Teil: Grundlegung .................................................................................................................................... 1
1. Kapitel: Einordnung der Problemstellung ............................................................................................ 1
A. Untersuchungsgegenstand und Untersuchungsziel ........................................................................ 1
I. Struktllrmerkmal der Betriebsallfspaitllllgs-Sachverhaite ...................................................... 1
11. Praktische Bedeutullg ulld Aktualität des Themas .................................................................. 3
111. Problemstelhlllg ulld Zieisetzllllg ............................................................................................. 5
1. Gestaltungsbedingte Probleme .............................................................................................. 6
2. Rechtsprechungsbedingte Probleme ..................................................................................... 7
3. Ursache der Probleme: Fehlen eines adäquaten Besteuerungs-
und Gestaltungskonzepts ....................................................................................................... 8
B. Untersuchungsplan ......................................................................................................................... 10
2. Kapitel: Begriffliche Abgrenzung und Untersuchungsprämissen ..................................................... 11
A. Begriff der "Betriebsaufspaltung" ................................................................................................. 11
B. Rechtsanwendung und Sachverhalt ............................................................................................... 12
I. Begriff des "Sachverhalts" .................................................................................................... 12
11. Bedeutullg des Sachverhalts für die Rechtsallwelldllllg ........................................................ 13
C. Untersuchungsprämissen: Beschränkung auf die typische Betriebsaufspaltung ........................ 16
3. Kapitel: Vorläufige Typologie der Betriebsaufspaltungs-Sachverhalte ........................................... 17
A. Differenzierung nach der Rechtsform ......................................................................................... 17
B. Differenzierung nach der Entstehungsform ................................................................................. 20
C. Differenzierung nach dem Umfang des Veroachtungsvolumens ................................................ 20
D. Differenzierung nach den Beteiligungsverhältnissen ................................................................... 21
E. Zusammenfassender Überblick ..................................................................................................... 22
VIII
2. Teil: Analyse der derzeitigen Besteuerungspraxis ............................................................................... 23
1. Kapitel: Skizzierung der derzeitigen Besteuerungspraxis - Änderungsanfälligkeit und
Unbestimmbarkeit der Betriebsaufspaltungs-Rechtsprechung .......................................... 23
A. Änderungsanfälligkeit der "Tatbestandsmerkmale" ...................................................................... 23
I. Sachliche "Tatbestands merkmale ". .......................................................................................... 25
1. Das Kriterium der wesentlichen Betriebsgrundlage als unbestimmter Rechtsbegriff .... 25
2. Änderungen durch die (jüngste) BFH-Rechtsprechung ................................................... 27
11. Personelle "Tatbestandsmerkmale" ......................................................................................... 30
1. Der Begriff des "einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens" als schlecht zu
operationalisierendes Kriterium .......................................................................................... 30
2. Änderungen durch die BFH-Rechtsprechung ................................................................... 32
a. Ausweitung des Anwendungsbereichs durch die ältere Rechtsprechung .................... 32
b. Eingrenzung des Anwendungsbereichs durch die jüngere Rechtsprechung ............... 37
aa. Nur-Besitzgesellschafter ............................................................................................ 37
bb. Zusammenrechnung ohne gesellschaftsrechtliche Beteiligung ................................ 39
(1) Angehörigenanteile ............................................................................................... 39
(2) Faktische Beherrschung. ....................................................................................... 42
IH. Vergleich zwischen bisheriger lind neuerer Judikatur .......................................................... 43
B. Unbestimmbarkeit der "Rechtsfolgen" .......................................................................................... 45
I. Konzeptionelle Widersprüche innerhalb des BFH: Einheits- versus Trennungstheorie ....... 45
1. Widersprüche im grundlegenden Urteil des Großen Senats vom 8.11.1971.. .................. 46
2. Widersprüche innerhalb der Richterschaft ........................................................................ 48
11. Ableilllng der zentraleIl "Rechts/olgen" aus der Eillheitstheorie .......................................... 51
1. Gründung: Gewinneutralität des Aufspaltungsvorgangs ................................................... 51
a. Steuerwirkungen bei isolierter Betrachtung von Besitz- und Betriebsgesellschaft ..... 51
b. Unvereinbarkeit der derzeitigen Besteuerungspraxis mit der von der neueren BFH-
Rechtsprechung vertretenen Trennungstheorie .............................................................. 53
c. Vermeintlich aufgegebene Einheitstheorie als einzig denkbare dogmatische
Grundlage der Gewinneutralität ..................................................................................... 54
2. Laufende Besteuerung: Umqualifikation der Einkünfte der Besitzgesellschaft und der
Anteile an der Betriebsgesellschaft ..................................................................................... 56
a. Steuerwirkungen bei isolierter Betrachtung von Besitz- und Betriebsgesellschaft ..... 56
b. Unvereinbarkeit der derzeitigen Besteuerungspraxis mit der von der neueren BFH-
Rechtsprechung vertretenen Trennungstheorie .............................................................. 57
aa. Ältere RFH-Rechtsprechung (1930-1937): Fortführung des Engagements ........... 58
bb. Jüngere RFH-Rechtsprechung (1938-1944): Mißbrauchsabwehr .......................... 59
cc. Ältere BFH-Rechtsprechung (1952-1971): Ausweitung der Mißbrauchsabwehr .. 61
dd. Jüngere BFH-Rechtsprechung (1971-1988): Leugnung der Einheitsbetrachtung. 62
ee. Zwischenergebnis: Durchgriffscharakter der Betriebsaufspaltungs-
Rechtsprechung ......................................................................................................... 66
c. Vermeintlich aufgegebene Einheitstheorie als einzig denkbare dogmatische
Grundlage der Umqualifikation ...................................................................................... 67
IX
3. Beendigung: Nachholung der bei der Gründung aufgeschobenen Besteuerung. ............. 68
a. Steuerwirkungen bei isolierter Betrachtung von Besitz- und Betriebsgesellschaft ..... 68
b. Unvereinbarkeit der derzeitigen Besteuerungspraxis mit der von der neueren BFH-
Rechtsprechung vertretenen Trennungstheorie .............................................................. 69
c. Vermeintlich aufgegebene Einheitstheorie als einzig denkbare dogmatische
Grundlage für die Annahme einer Betriebsaufgabe ...................................................... 70
111. Ableitung einzelner 'Rechts/olgen' aus der Trenllungstheorie ............................................. 73
2. Kapitel: Risiken der derzeitigen Besteuerungspraxis ........................................................................ 77
A. Gestaltungsbedingte Risiken ......................................................................................................... 77
I. Einschrällkullg der Veriustverrecllllullg .................................................................................. 78
11. Partielle Verdoppelullg der Gewerbesteller ............................................................................ 81
1. Doppelbelastung von Darlehen ........................................................................................... 81
2. DoppelbeJastung der Pachtzinsen infolge fehlender Kürzungsmöglichkeit ..................... 83
B. Rechtsprechungsbedingte Beratungs- und Haftungsrisiken: Unbestimmbarkeit des
"Tatbestands" und der "Rechtsfolgen" der Betriebsaufspaltung .................................................. 85
3. Kapitel: Ansatzpunkte zur Verringerung der Risiken ....................................................................... 87
A. GestaItungsmöglichkeiten: Aufgabe der ursprünglichen Konzeption ........................................ 87
B. Rechtsmethodische Möglichkeiten: Zweifel an der Zulässigkeit und Durchführbarkeit einer
Aufrechterhaltung der BetriebsaufspaItungs-Rechtsprechung. ................................................... 89
I. Betriebsall/spaltwlgs-Rechtsprechung als (un)zulässige Rechts/ortbildung ....................... 91
11. Betriebsau/spaltllllgs-Rechtspreclu/llg (k)eill Gewohnheitsrecht ........................................... 97
111. Betriebsau/spaitullgs-Rechtsprechullg als (gescheitertes) Modell de lege /erenda ............ 99
C. Zwischenergebnis und Konsequenzen für die weitere Vorgehensweise: Zwang zur Ent
wicklung von differenzierten und gesetzlich abgesicherten GestaItungs- und
Besteuerungsalternativen .............................................................................................................. 102
3. Teil: Deduktion gesetzeskonformer Besteuerungsalternativen ......................................................... 104
1. Kapitel: Betriebsaufspaltung als Problem der Übertragung von Einkunftsquellen ...................... 104
A. Allgemeine Charakterisierung der Übertragung von Einkunftsquellen: Einbeziehung eines
zusätzlichen Steuersubjekts in den Einkünfteerzielungszusammenhang .................................. 104
B. Einordnung der BetriebsaufspaItung in diesen Kontext: Hinzutreten eines zusätzlichen
Steuersubjekts in folge der BetriebsaufspaItung ......................................................................... 106
C. Steuersystematische Folgerungen für die persönliche und sachliche Zurechnung der
Einkünfte: Stufenaufbau des Einkommensteuer-Tatbestands ........................... · ......... · .. · .. · .... · .. 107
x
2. Kapitel: Grundlegende steuersystematische Typisierung der Betriebsaufspaltungs-Sachverhalte
nach der Art der Einkunftsquelle ...................................................................................... 111
A. Definition der Einkunftsquelle mittels des Markttätigkeitskonzepts ....................................... 111
B. Steuersystematische Funktion der Einkunftsquelle: Markttätigkeit und Dispositionsbefugnis
111
C. Folgerungen für die Betriebsaufspaltungs-Sachverhalte: Elementare Formen der
Markttätigkeit im Zwei-Personen-Fall ....................................................................................... 112
I. Unterordllungs-Einkunftsquelle (subordillierte Markttätigkeit) ......................................... 116
11. Gleichordllungs-Eillkullftsquelle (kollektive Markttätigkeit) ............................................. 116
III. Nebellordllllllgs-Eillkullftsquelle (isolierte Markttätigkeit) ................................................ 117
D. Vergleich mit der derzeitigen Betriebsaufspaltungs-Rechtsprechung ...................................... 118
3. Kapitel: Unterordnungs-Betriebsaufspaltung und Organschaft (Treuhandschaft) ...................... 120
A. Dogmatische Grundlagen ............................................................................................................ 120
B. Gesetzliche Grundlagen ............................................................................................................... 123
I. Allforderullgen an den Organ/räger .................................................................................... 124
11. Anforderullgen all das Verhältnis zwischen Orgall/räger und Organgesellschaft ............ 126
1. Finanzielle Eingliederung ................................................................................................. 126
2. Organisatorische Eingliederung ........................................................................................ 128
3. Wirtschaftliche Eingliederung ........................................................................................... 129
a. Wirtschaftliche Eingliederung als unbestimmter Rechtsbegriff ................................. 129
b. Inhalt und Bedeutung der wirtschaftlichen Eingliederung i.S.d. jüngeren
Judikatur ......................................................................................................................... 131
c. Dogmatische Implikationen der neueren Definition ................................................... 133
d. Funktion des Merkmals ................................................................................................. 135
4. Gewinnabführungsvertrag als zusätzliche Voraussetzung der körperschaftsteuerlichen
Organschaft ........................................................................................................................ 137
c. Anwendung auf die (Unterordnungs-)Betriebsaufspaltung ...................................................... 138
I. Behalldlullg des Problems durch die BetriebsaufspaltulIgs-Recht-
sprechulIg: Grulldsätzliche AblehllZlIIg der (ertragsteuerlichell) Organschaft ................... 138
1. Fehlende Organträgerfähigkeit der (reinen) Besitzgesellschaft. ..................................... 140
2. Fehlende wirtschaftliche Eingliederung der Betriebsgesellschaft in das Unternehmen
der Besitzgesellschaft ......................................................................................................... 141
XI
11. Steuersystematische Einordnung des Problems: Betriebsaufspaltung und Organschaft als
Problem der Umerordnungs-Einkunftsquelle ...................................................................... 142
1. Steuersystematische Grundsätze zur Besteuerung von Unterordnungs-Einkunfts
quellen: Allgemeingültigkeit der von Organ- und Dispositionsbefugnistheorie
abgeleiteten Zurechnungsgrundsätze ................................................................................ 142
2. Für die weiteren Überlegungen wesentliche Aspekte der Organ- und
Dispositionsbefugnistheorie ............................................................................................... 145
a. Zweistufigkeit der Zurechnung: Kausalität von Handlung und Ergebnis ................. 145
b. Aussageiosigkeit der Einkünfteverwendung für das Problem der
Einkünfteerzielung: Entbehrlichkeit eines Gewinnabführungsvertrags ..................... 146
3. Zwischenergebnis: Dogmatisch gefestigte Grundsätze zur Besteuerung von
Unterordnungs-Einkunftsquellen ..................................................................................... 149
111. Vergleich mit der Betriebsaufspaltungs-Rechtsprechung ................................................... 150
1. Beherrschung und Dispositionsbefugnis .......................................................................... 150
2. Folgerungen für die Qualifikation der Besitzgesellschaft: Teilnahme am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr über die Betriebsgesellschaft.. ................................................ 151
IV. (Vermeintliche) Kompatibilitätsprobleme zwischen Betriebsaufspaltungs-Rechtsprechung
und Dispositionsbefugnistheorie ......................................................................................... 152
1. Aussageiosigkeit einer isolierten Betrachtung der Besitzgesellschaft ............................. 152
2. Nicht überzeugende Begrenzung der Holding-Rechtsprechung auf den Drei-Personen-
Fall ...................................................................................................................................... 154
3. Irrelevanz des Förderungszusammenhangs. ...................................................................... 156
4. Irrtümliche Annahme einer Ausgliederung ..................................................................... 157
V. Ergebnis: Unterordnwzgs-Betriebsaufspaltwzg als klassischer Fall der
(organschaftlichen) Stellvertretung ..................................................................................... 158
1. U nterordnungs-Betriebsaufspaltung als gewerbesteuerliche und körperschaftsteuerliche
Organschaft ........................................................................................................................ 158
2. U nterordnungs-Betriebsaufspaltung als Treuhandschaft ................................................ 161
4. Kapitel: Gleichordnungs-Betriebsaufspaltung und Mitunternehmerschaft ................................... 167
A. Dogmatische und gesetzliche Grundlagen .................................................................................. 167
I. Mituntemehmerschaft als gesetzlich kodifizierter Fall der Gleichordnungs-
Einkunftsquelle ..................................................................................................................... 167
11. Gesetzliche Merkmale dieser Gleichordllllllgs-Einkwzftsquelle: Gesellschaftereigenschaft,
gemeinsame gewerbliche Tätigkeit und MitllJltemehmereigenschaft ................................. 168
111. Praktisclze Schwierigkeiten der Subsumtion: Mituntemelzmersclzaft als Typus-Begriff .. 170
