TESIS DOCTORAL Dña. Diana Ferrer Vidal ESADE

601 Pages·2014·3.63 MB·Spanish

TESIS DOCTORAL

EL AJUSTE SECUNDARIO EN LAS OPERACIONES
VINCULADAS

Dña. Diana Ferrer Vidal

ESADE — Facultad de Derecho —
Departamento de Derecho Público

Dirigida por el Prof. Dr. Eduardo Berché Moreno
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la
Universidad Ramon Llull

Barcelona, julio de 2014
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EL AJUSTE SECUNDARIO EN LAS OPERACIONES

VINCULADAS

Memoria que se presenta para la obtención del grado de Doctor en Derecho
dirigida por el Prof. Dr. Eduardo Berché Moreno, Catedrático de Derecho
Financiero y Tributario de la Universidad Ramon Llull.

DIANA FERRER VIDAL

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A mi padre, que allí donde esté,
sigue siendo un ejemplo de fortaleza
para superar los retos diarios de la vida.

A mi marido, por su paciencia, apoyo
y amor infinito.

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ÍNDICE GENERAL

ÍNDICE DE ABREVIATURAS ................................................................... 13
ABSTRACT ………………………………………………………………………………….17
INTRODUCCIÓN. JUSTIFICACIÓN Y OBJETO DE ESTUDIO..................... 19

CAPÍTULO I: ANTECEDENTES NORMATIVOS DE LOS AJUSTES EN
MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LAS LEYES ESPAÑOLAS
1.- El origen en la regulación española de los precios de transferencia.
Normativa previa a Ley 61/1978 del IS .................................................. 27
2.- Ley 61/1978 del IS ........................................................................... 31
2.1.- REDACCIÓN ORIGINAL. TESIS DEL AJUSTE UNILATERAL VERSUS TESIS DEL AJUSTE BILATERAL.
ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL ............................................................................................................................. 31
2.1.1.- Tesis del ajuste unilateral ............................................................................................................... 32
2.1.2.- Tesis del ajuste bilateral .................................................................................................................. 36
2.1.3.- Tesis mixtas ........................................................................................................................................... 42
2.2.- REDACCIÓN OTORGADA POR LA DA 5ª DE LA LEY 18/1991 DEL IRPF ........................................ 45
3.- Ley 43/1995 del IS ........................................................................... 48
4.- Génesis del ajuste secundario en nuestra doctrina ............................ 54

CAPÍTULO II: REGULACIÓN FISCAL Y CONTABLE DE LOS AJUSTES EN LAS
OPERACIONES VINCULADAS. ESPECIAL ATENCIÓN AL AJUSTE
SECUNDARIO ¿REGULACIONES COMPLEMENTARIAS O EXCLUYENTES?
1.- Objeto y planteamiento del capítulo ................................................ 63
2.- Puntos convergentes entre la regulación contable y la fiscal. Criterio de
valoración y prevalencia del fondo sobre la forma .................................. 64
3.- Puntos divergentes entre la normativa contable y fiscal. NRV 21ª del
PGC versus artículo 16 del TRLIS .......................................................... 69
3.1.- REGLA DE VALORACIÓN: VALOR RAZONABLE VERSUS VALOR DE MERCADO ................................... 69
3.2.- REGLA DE CALIFICACIÓN: REGISTRO CONTABLE DE LA OPERACIÓN HÍBRIDA VERSUS AJUSTE
SECUNDARIO ........................................................................................................................................................ 80
3.2.1.- Determinación de las calificaciones: objetividad parcial de la norma fiscal versus la
subjetividad de la norma contable ........................................................................................................... 82
3.2.2.- Realidad económica de la norma contable versus naturaleza jurídica de la norma
fiscal ........................................................................................................................................................................ 86
3.2.3.- Legitimidad en el sujeto pasivo .................................................................................................... 90
3.3.- PERÍMETRO DE VINCULACIÓN ................................................................................................................ 92

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3.4.- CONSECUENCIAS DE LA DIVERGENCIA ENTRE LA NORMATIVA CONTABLE Y LA NORMATIVA FISCAL.
AJUSTES EXTRACONTABLES DE CUANTIFICACIÓN Y DE CALIFICACIÓN. ¿TIENEN CABIDA ANTE EL FIEL
CUMPLIMIENTO DE LA NORMATIVA CONTABLE? DISTINTOS SUPUESTOS DE TRATAMIENTO FISCAL EN
FUNCIÓN DEL REGISTRO CONTABLE DE LA OPERACIÓN................................................................................ 96
3.4.1. Valor razonable coincide con el valor de mercado ............................................................... 98
3.4.2.- Valor razonable no coincide con el valor de mercado .....................................................101
3.4.3.- No coincidencia entre el grupo contable y el grupo fiscal .............................................105
4.- El ajuste primario y el ajuste bilateral ............................................ 107
4.1.- ESPECIAL ATENCIÓN AL EFECTO DE NEUTRALIDAD FISCAL PROMULGADO POR LA NORMATIVA.
ALCANCE Y NATURALEZA DEL AJUSTE BILATERAL ..................................................................................... 107
4.2.- COMPATIBILIDAD Y COORDINACIÓN ENTRE EL AJUSTE BILATERAL Y EL AJUSTE SECUNDARIO 115
5.- El ajuste secundario ....................................................................... 123
5.1.- NECESIDAD DE REGULACIÓN DEL AJUSTE SECUNDARIO. REGLAS GENERALES DE CALIFICACIÓN DE
LA LGT VERSUS REGLA ESPECÍFICA DE CALIFICACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS ................ 123
5.2.- ALCANCE DEL AJUSTE SECUNDARIO .................................................................................................... 132
5.2.1.- Alcance geográfico. Nacionalidad e Internacionalidad del ajuste secundario.
Diferencias procedimentales .....................................................................................................................132
5.2.2.- Alcance subjetivo del ajuste secundario .................................................................................140
5.3.- AUTOMATICIDAD DEL AJUSTE SECUNDARIO Y SU NATURALEZA OBJETIVA ................................... 144
5.4.- ¿QUIÉN OSTENTA LA LEGITIMIDAD PARA EFECTUAR UN AJUSTE SECUNDARIO? ......................... 152
5.5.- ¿APLICA EL AJUSTE SECUNDARIO EN LAS OPERACIONES GRATUITAS? .......................................... 156
5.6.- SANCIONABILIDAD DEL AJUSTE SECUNDARIO ................................................................................... 158
5.7.- CONSTITUCIONALIDAD DEL AJUSTE SECUNDARIO ............................................................................ 162
5.7.1.- Posible vulneración del principio de capacidad económica .........................................162
5.7.2.- Posible vulneración del principio reserva de ley. Extralimitación reglamentaria170
5.8.- LA DELICADA SITUACIÓN PROCESAL DE LOS ARTÍCULOS 16.8 DEL TRLIS Y 21BIS DEL RIS ... 174

CAPÍTULO III: EFECTOS DIRECTOS E INDIRECTOS DEL AJUSTE
SECUNDARIO
1.- Objeto y planteamiento del capítulo ............................................... 179
2.- Transferencia de renta de la sociedad a favor del socio ................... 181
2.1.- FUNDAMENTO ECONÓMICO-JURÍDICO DE LA NORMATIVA FISCAL EN CUANTO A LA CALIFICACIÓN
DE RENTAS CON ESPECIAL ATENCIÓN AL PORCENTAJE DE PARTICIPACIÓN ........................................... 182
2.2.- EFECTOS PARA EL SOCIO ....................................................................................................................... 191
2.2.1.- Calificación de renta como participación en beneficios y su relación con la
eliminación de la doble imposición. Especial atención en cuanto a los efectos en el socio
persona física y persona jurídica .............................................................................................................192
2.2.2.- ¿Existe doble imposición en el caso de la renta calificada como “utilidad percibida
de la entidad por la condición de socio”? ............................................................................................199
2.3.- EFECTOS PARA LA SOCIEDAD PARTICIPADA ...................................................................................... 205
2.3.1. Impacto sobre sus fondos propios ...............................................................................................205
2.3.2.- Distribución de dividendos versus devolución de aportaciones ..................................211
2.4.- EFECTOS EN LOS OTROS SOCIOS .......................................................................................................... 216
2.5.- EFECTOS EN AMBAS PARTES VINCULADAS CUANDO UNA DE ELLAS ES NO RESIDENTE .............. 218
2.5.1.- Filial española que distribuye un beneficio encubierto a favor de su socio no
residente .............................................................................................................................................................219
2.5.2.- Filial extranjera que distribuye un beneficio encubierto a favor de su socio
residente en territorio español .................................................................................................................221
2.6.- IMPACTO RECAUDATORIO REAL DEL AJUSTE SECUNDARIO ............................................................. 223
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3.- Transferencia de renta del socio a favor de la sociedad ................... 226
3.1.- FUNDAMENTO ECONÓMICO-JURÍDICO DE LA NORMATIVA FISCAL EN CUANTO A LA CALIFICACIÓN
DE RENTAS CON ESPECIAL ATENCIÓN AL PORCENTAJE DE PARTICIPACIÓN ........................................... 227
3.2.- EFECTOS EN LA SOCIEDAD PARTICIPADA ........................................................................................... 235
3.2.1.- Aportación de fondos a favor de la sociedad. ¿Se refiere a aportación de capital?
.................................................................................................................................................................................235
3.2.2.- Fondos propios contables versus fondos propios fiscales. ¿Puede distribuirse esa
“aportación” al socio? ...................................................................................................................................239
3.2.3.- Aportación de fondos propios (capital) y su posible sujeción a ITPAJD en su
modalidad de operaciones societarias .................................................................................................243
3.3.- EFECTOS EN EL SOCIO ........................................................................................................................... 247
3.3.1.- Aumento del valor de la participación ....................................................................................247
3.3.2.- Liberalidad respecto la renta que excede del porcentaje de participación ...........253
3.3.3.- Transmisión de participaciones. Efectos sobre la deducción para evitar la doble
imposición. Diferencia entre persona física y jurídica ..................................................................257
3.4.- EFECTOS EN LOS OTROS SOCIOS .......................................................................................................... 263
3.5.- EFECTOS EN AMBAS PARTES VINCULADAS CUANDO UNA DE ELLAS ES NO RESIDENTE .............. 265
3.5.1.- Matriz española que transfiere fondos encubiertos a favor de su filial no residente
.................................................................................................................................................................................265
3.5.2.- Matriz no residente que transfiere fondos encubiertos a favor de su filial residente
.................................................................................................................................................................................273
3.6.- IMPACTO RECAUDATORIO REAL DEL AJUSTE SECUNDARIO ............................................................. 274
4. Otros supuestos del artículo 16.3 .................................................... 276
4.1.- INTRODUCCIÓN ...................................................................................................................................... 276
4.2.- UNA ENTIDAD Y SU ADMINISTRADOR O CONSEJERO ........................................................................ 278
4.3.- UNA ENTIDAD Y LOS FAMILIARES DEL SOCIO O ADMINISTRADOR.................................................. 285
4.4.- UNA ENTIDAD Y OTRA ENTIDAD DEL MISMO GRUPO. SOCIEDADES HERMANAS Y PARTICIPACIÓN
INDIRECTA ........................................................................................................................................................ 289
4.5.- OTROS SUPUESTOS: EP Y SU CASA CENTRAL ..................................................................................... 294
5.- Consideraciones finales .................................................................. 295

CAPÍTULO IV: EL AJUSTE SECUNDARIO Y OTROS REGÍMENES FISCALES:
COMPATIBILIDADES, EXCLUSIONES Y PUNTOS DE FRICCIÓN
1.- Objeto y planteamiento del capítulo ............................................... 307
2.- Artículo 16.8 versus artículo 15 del TRLIS. Análisis de las reglas de
valoración ............................................................................................ 308
2.1.- COMPATIBILIDAD O EXCLUSIÓN DE AMBAS REGULACIONES. ÁMBITO DE APLICACIÓN .............. 308
2.2.- ESTUDIO COMPARATIVO ENTRE AMBAS REGULACIONES. EJEMPLO PRÁCTICO ............................ 309
2.3.- PRINCIPIO DE ESPECIALIDAD VERSUS PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN ................................... 310
3.- El ajuste secundario y las retribuciones en especie ......................... 315
3.1.- NORMATIVA APLICABLE ....................................................................................................................... 315
3.2.- ÁMBITO DE APLICACIÓN Y PUNTOS DE FRICCIÓN ............................................................................. 318
3.3.- RETRIBUCIÓN EN ESPECIE VERSUS RETRIBUCIÓN DINERARIA. DELIMITACIÓN DE SUPUESTOS
CONCRETOS ....................................................................................................................................................... 321
3.4.- ESTUDIO COMPARATIVO ENTRE AMBAS REGULACIONES. EJEMPLOS PRÁCTICOS ........................ 321
3.5.- CONSIDERACIONES FINALES ................................................................................................................ 326
4.- El ajuste secundario y las sociedades profesionales ........................ 328
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5.- El ajuste secundario y el régimen de TFI ………………………………….326
5.1.- OPERACIONES VINCULADAS Y TFI: ¿REGÍMENES COMPATIBLES O EXCLUYENTES? ................... 331
5.2.- EFECTOS DEL AJUSTE PRIMARIO Y BILATERAL EN EL RÉGIMEN DE TFI ....................................... 337
5.3.- OPERACIÓN VINCULADA ENTRE LA SOCIEDAD INSTRUMENTAL Y SU SOCIO. APORTACIÓN
ENCUBIERTA DE FONDOS ................................................................................................................................ 344
5.4.- OPERACIÓN VINCULADA ENTRE LA SOCIEDAD INSTRUMENTAL Y SU PARTICIPADA. DISTRIBUCIÓN
ENCUBIERTA DE BENEFICIOS ......................................................................................................................... 348
5.4.1.- Efectos en el socio residente al que se le aplica el régimen de TFI ............................348
5.4.2.- ¿Cuándo procede la imputación al socio residente del dividendo o utilidad
percibida por la sociedad instrumental? .............................................................................................351
5.5.- ¿DEBERÍAN IGUALMENTE INCLUIRSE LAS RENTAS DEL AJUSTE SECUNDARIO DERIVADAS DE
OPERACIONES VINCULADAS NO GENERADORAS DE RENTAS PREVISTAS EN EL ARTÍCULO 107.2 DEL
TRLIS?.............................................................................................................................................................. 358
5.6.- RÉGIMEN DE OPERACIONES VINCULADAS, DE TFI Y PRESTACIONES DE SERVICIOS A TÍTULO
GRATUITO.......................................................................................................................................................... 359
5.7.- CONSIDERACIONES FINALES ................................................................................................................ 363
6.- La conflictiva obligación de retener sobre la renta presunta ........... 366
6.1.- EXIGIBILIDAD DE LA RETENCIÓN......................................................................................................... 366
6.2.- NATURALEZA DE LAS RENTAS SOBRE LAS QUE PRACTICAR LA RETENCIÓN ................................. 370
6.3.- LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL DEL ENRIQUECIMIENTO INJUSTO Y LA RETENCIÓN SOBRE EL
AJUSTE SECUNDARIO ....................................................................................................................................... 371
6.4.- ¿CABE APLICAR RETENCIÓN SOBRE LA OPERACIÓN PRINCIPAL TOMANDO EN CONSIDERACIÓN EL
AJUSTE PRIMARIO? .......................................................................................................................................... 372

CAPÍTULO V: LOS AJUSTES EN LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL
DERECHO COMPARADO (ESPECIAL ATENCIÓN AL AJUSTE SECUNDARIO)
1.- Objeto y planteamiento del capítulo ............................................... 377
2.- Los ajustes en operaciones vinculadas en Estados Unidos: una
regulación con varias alternativas ....................................................... 378
2.1.- PRIMARY AND CORRELATIVE ADJUSTMENT ...................................................................................... 378
2.2- ¿CÓMO SE CONCILIA LA CONTABILIDAD Y LA BASE TRIBUTABLE TRAS LA APLICACIÓN DEL AJUSTE
PRIMARIO? ........................................................................................................................................................ 385
2.2.1- Ajustes a la base tributable ...........................................................................................................386
2.2.2.- Ajustes a la contabilidad. Rev. Proced. 99-32 ......................................................................397
2.2.3.- La técnica de la compensación; los llamados setoffs .......................................................408
3.- Los ajustes en operaciones vinculadas en Francia: teoría subjetiva de la
elusión fiscal ....................................................................................... 411
3.1.- PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD. ÁMBITO GEOGRÁFICO DE APLICACIÓN DEL AJUSTE SECUNDARIO
............................................................................................................................................................................ 412
3.2.- TEORÍA SUBJETIVA DE LA ELUSIÓN FISCAL: EXCEPCIONALIDAD DE LA LEGISLACIÓN SOBRE
OPERACIONES VINCULADAS ........................................................................................................................... 415
3.3.- AJUSTES. DISTRIBUCIÓN ENCUBIERTA DE BENEFICIOS ................................................................... 417
4.- Los ajustes en operaciones vinculadas en Alemania: teoría objetiva del
hombre diligente de negocios .............................................................. 419
4.1.- ÁMBITO GEOGRÁFICO DE APLICACIÓN ............................................................................................... 419
4.2.- OBJETIVIDAD DE LOS AJUSTES. LA TEORÍA DEL HOMBRE DILIGENTE EN LOS NEGOCIOS Y SU
RELACIÓN CON LA SOCIETATIS CAUSA ........................................................................................................... 420
4.3.- EL SENTIDO POSITIVO O NEGATIVO DE LOS AJUSTES PRIMARIOS Y SECUNDARIOS ...................... 423
4.4.- AJUSTES SECUNDARIOS ......................................................................................................................... 425
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