Régimen jurídico de los acuerdos previos de valoración (APAS)

416 Pages·2016·14 MB·Spanish

by  Israel Santos Flores

UNIVERSIDAD COMPLUTENSE DE MADRID
FACULTAD DE DERECHO
Departamento de Derecho Financiero y Tributario
TESIS DOCTORAL
Régimen jurídico de los Acuerdos Previos de
Valoración (APAS)
MEMORIA PARA OPTAR AL GRADO DE DOCTOR
PRESENTADA POR
Israel Santos Flores
BAJO LA DIRECCIÓN DEL DOCTOR
Fernando Serrano Antón
Madrid, 2018
©Israel Santos Flores, 2017

UNIVERSIDAD COMPLUTENSE DE MADRID
FACULTAD DE DERECHO
Departamento de Derecho Financiero y Tributario

TESIS DOCTORAL
(DOCTORADO MENCIÓN EUROPEA)

RÉGIMEN JURÍDICO DE LOS ACUERDOS
PREVIOS DE VALORACIÓN (APAS)

ISRAEL SANTOS FLORES

DIRECTOR: PROF. DR. D. FERNANDO SERRANO ANTÓN

Madrid, 2016
Régimen jurídico de los Acuerdos Previos de Valoración
(APAS)

Memoria presentada por Israel Santos Flores para optar al grado de Doctor en Derecho
con Mención Europea por la Universidad Complutense de Madrid, realizada bajo la
dirección del Doctor Fernando Serrano Antón.
Madrid, 2016

Legal framework of Advance Pricing Agreements

PhD dissertation presented by Israel Santos Flores in fulfilment of the requirements for
the degree of Doctor in Law with European Mention to the Universidad Complutense de
Madrid, promoted by Dr. Fernando Serrano Antón.
Madrid, 2016
CONTENIDO
Abreviaturas VI
Índice de cuadros y figuras VII
Capítulo primero
Marco metodológico, objeto e hipótesis central de la investigación
I. Objetivo de la tesis 1
II. Planteamiento general y caracterización del objeto de estudio
1. Actualidad del tema de investigación: la importancia de
los APAs en el contexto vigente 1
2. Caracterización del objeto de estudio: origen y desarrollo de
los APAs en el ámbito internacional y en el Derecho comparado 7
A. Los APAs en el ámbito internacional 7
B. Los APAs en la experiencia comparada 13
3. Delimitación del objeto de estudio: Los APAs en España 19
III. Hipótesis central de investigación 23
IV. Metodología, enfoque y técnicas de investigación utilizadas 27
V. Premisas básicas utilizadas 31
1. Programa APA y procedimiento APA 31
2. Personas o entidades vinculadas 32
3. Principio de libre competencia (arm’s length principle) 34
4. Precio de transferencia y métodos para la determinación de precios 35
VI. Estudios previos 40
VII. Estructura general de la tesis 45
Capítulo segundo
Las técnicas convencionales en materia tributaria y los Acuerdos Previos
de Valoración de Precios de Transferencia en el ordenamiento español:
definición y naturaleza jurídica
I. Introducción 51
1. La transformación del Derecho Público y el replanteamiento de
las relaciones entre Administración Pública y ciudadano 52
2. La apertura del procedimiento administrativo a las técnicas
I
convencionales y su impacto en materia tributaria 55
3. Armonización de las técnicas convencionales con los
Principios informadores del ordenamiento jurídico-tributario.
Especial referencia a los APAs 62
A. El principio de legalidad 63
B. El principio de reserva de ley tributaria y
la indisponibilidad de la obligación tributaria 65
C. El principio de capacidad económica 70
D. El principio de igualdad tributaria 72
4. Hacia un sistema tributario funcional. Notas para su admisibilidad 78
II. Los APAs como solución convencional en el
Derecho tributario español 80
1. Nacimiento y evolución normativa de
los acuerdos previos de valoración 80
A. El primer programa APA (1995-2004) 82
B. La generalización de los acuerdos previos de valoración 88
C. El segundo programa APA (2004-2015) 91
D. El tercer programa APA (2015 - actual) 97
2. Crítica a la tímida evolución de los APAs como solución
convencional en el Derecho tributario español
(o reconocimiento a la coherencia del legislador) 103
III. Delimitación teórica de los APAS como solución convencional 107
1. Definición 107
2. Objeto y ámbito de aplicación 111
3. Naturaleza jurídica 114
4. Clasificación 117
5. Delimitación negativa: APAs vs. consultas tributarias 120
IV. Una visión general al procedimiento APA español 125
Capítulo tercero
Las actuaciones previas y el inicio del procedimiento APA
I. Introducción 135
II. La fase preliminar del procedimiento APA 136
1. Las actuaciones previas en el régimen jurídico español 139
II
A. El carácter opcional de la solicitud previa 139
B. La identificación del contribuyente como requisito
para presentar la solicitud previa 142
C. El análisis de la solicitud previa por
la Administración tributaria 148
III. El inicio del procedimiento APA 152
1. Requisitos de documentación de la solicitud APA
en el contexto internacional 156
A. Esfuerzos en el ámbito de la OCDE 156
a. Directrices de la OCDE aplicables en materia de
precios de transferencia a empresas multinacionales
y administraciones tributarias 156
b. Propuesta OCDE: Transfer Pricing Legislation–
A Suggested Approach– 2011 158
c. Guidance on Transfer Pricing Documentation and
Country-by-Country Reporting 159
B. Esfuerzos en el ámbito de la Unión Europea 164
a. Código de Conducta sobre la documentación
relacionada con los precios de transferencia exigida
de las empresas asociadas en la UE 164
b. Directrices APA del Foro Conjunto sobre
Precios de Transferencia de la Unión Europea 166
C. Esfuerzos en el ámbito extracomunitario 168
2. El inicio del procedimiento APA en el régimen jurídico español 170
A. Los requisitos de la solicitud APA y documentación a presentar 170
a. La propuesta de valoración a precios de mercado,
el análisis de comparabilidad y las asunciones críticas 172
b. La documentación del grupo al que pertenece el
contribuyente (artículo 15 RIS) 185
c. La documentación específica del contribuyente
(artículo 16 RIS) 187
B. La discrecionalidad administrativa en el análisis de la solicitud 191
C. La gratuidad del programa APA vs. el pago de tasas
como requisito de la solicitud APA 194
III
Capítulo cuarto
La tramitación del procedimiento APA
I. Introducción 203
1. La tramitación del APA por los funcionarios de
la Administración tributaria 204
2. El deber de cooperación del contribuyente durante la tramitación 205
II. La tramitación del APA: Evaluación y negociación 207
1. La evaluación del APA 207
2. La negociación del APA: el informe de posición y
las discusiones de negociación 211
III. La tramitación de los APAs en España 215
1. La estructura y operación de la unidad encargada de tramitar
el procedimiento APA 218
2. El establecimiento de plazos para la tramitación del acuerdo 223
3. El derecho a solicitar la revisión de los términos de las
negociaciones del acuerdo 226
4. Otros aspectos a considerar en la tramitación del procedimiento 227
Capítulo quinto
La terminación del procedimiento APA
I. Introducción 231
II. La terminación del procedimiento en el régimen jurídico español 234
1. La resolución que pone fin al procedimiento 236
2. El plazo para finalizar el procedimiento 239
3. La irrecurribilidad de la resolución que pone fin al procedimiento 244
4. Los datos que debe contener el APA 249
5. El control y vigilancia del acuerdo 251
A. Los informes anuales 252
B. Procedimientos de comprobación tributaria 254
6. La vigencia del acuerdo 256
A. Efectos prospectivos de los APAs 256
B. Efectos retroactivos (rollback) de los APAs 259
III. La modificación o revisión del APA 265
1. La solicitud de modificación del APA 267
IV
2. La resolución que pone fin al procedimiento y
el plazo para resolver 269
3. Efectos de la resolución que modifica el APA 275
IV. La renovación o prórroga del APA 278
V. La cancelación y la revocación del APA 284
VI. Las formas de extinción del APA 291
VII. Problemas que los APAs plantean en la Unión Europea 293
Conclusiones 309
Ph.D Dissertation in English (Doctorado Mención Europea)
Abstract 319
Conclusions 322
Anexos 329
Anexo 1. APAS: Evolución normativa en el ordenamiento español 329
Anexo 2. Acuerdos previos de valoración vigentes en el ordenamiento 360
Bibliografía 370
V
ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria
APA Advance Pricing Agreement o Advance Pricing Arrangement
APMA Advance Pricing and Mutual Agreement Program (Estados
Unidos)
APV Acuerdo Previo de Valoración
ATO Australian Tax Office
ATR Advance Tax Ruling
BEPS Base Erosion and Profit Erosion Shifting Plan Action
CDI Convenio para Evitar la Doble Imposición
CE Constitución Española
CRA Canada Revenue Agency (Canadá)
ECOFIN Consejo de Asuntos Económicos y Financieros de la Unión
Europea
FCPT Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de
Transferencia
HRMC Her Majesty’s Revenue and Customs (Reino Unido)
IRNR Impuesto sobre la Renta de No Residentes
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IRS Internal Revenue Service (Estados Unidos)
IS Impuesto sobre Sociedades
LDGC Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes
LGT Ley General Tributaria
LIS Ley del Impuesto sobre Sociedades
LPACAP Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones
Públicas
LRJAP-PAC Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo común
MAP Mutual Agreement Procedure
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
ONFI Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional
PATA Pacific Association of Tax Administrators
RD Real Decreto
RIS Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea
TRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
UE Unión Europea
VI