Optimale Gestaltung der Unternehmensnachfolge: Übertragung von Einzelunternehmen und Mitunternehmeranteilen hinsichtlich Erbschaft- und Einkommensteuer

344 Pages·2002·6.564 MB·German

by  Gabriele Rautenstrauch (auth.)

Gabriele Rautenstrauch
Optimale Gestaltung der Unternehmensnachfolge
GABLER EDITION WISSENSCHAFT
Gabriele Rautenstrauch
Optimale Gestaltung der
Unternehmensnachfolge
Obertragung von Einzelunternehmen und
Mitunternehmeranteilen hinsichtlich
Erbschaft- und Einkommensteuer
Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Peter Kupsch
Deutscher Universitats-Verlag
Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme
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Dissertation Universitat Bamberg, 2002
1. Auflage September 2002
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© Deutscher Universitats-Verlag GmbH, Wiesbaden, 2002
Lektorat: Brigitte Siegel! Stefanie Loyal
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Gedruckt auf saurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier
ISBN-13: 978-3-8244-7711-1 e-ISBN-13: 978-3-322-89093-1
DOl: 10.1007/978-3-322-89093-1
Geleitwort
Die Gestaltung von Nachfolgeregelungen zur Ubertragung von Betriebsverrnogen
gehort zu den Entscheidungsproblemen, die eine hohe Komplexitat aufweisen. Die
involvierten Parteien stehen vor der Aufgabe, personliche Zielvorstellungen finan
zieller und nicht finanzieller Art, familiare Aspekte und nicht zuletzt steuerliche
Wirkungen der Untemehmensnachfolge zu einem vemiinftigen Ausgleich zu bringen.
Schwierigkeiten treten nicht nur bei der zusammenfassenden Bewertung unterschied
licher Nachfolgeregelungen im Hinblick auf das gesamte Zielspektrum auf, sondem
auch bereits bei der Errnittlung steuerlicher Wirkungen der einzelnen Ubertragungs
altemativen, weil Ubertragungsvorgange haufig ertragsteuerliche und erbschaftsteuer
liche Belastungen auslosen. Deshalb ist es notwendig, das Verhaltnis von Einkommen
steuer und Erbschaftsteuer fiir mogliche UbertragungsmaBnahmen zu klaren, nicht
zuletzt deshalb, urn systemwidrige Doppelbelastungen durch beide Steuerarten zu
verrneiden, die nach dem Wegfall von § 35 EStG a. F. auch nicht mehr teilweise
abgemildert werden. Partielle Uberschneidungen der Steuerbemessungsgrundlagen und
zahlreiche Aktionsparameter mit teilweise gegensatzlichen steuerartspezifischen Wir
kungen erschweren die steuerliche Optimierung der Ubertragungsvorgange mit Be
triebsverrnogen.
Das Ziel der Arbeit von Frau Gabriele Rautenstrauch ist es, die Belastung mit Einkom
mensteuer und Erbschaftsteuer im Rahmen der Obertragung von Einzeluntemehmen
und Mituntemehmeranteilen in Abhangigkeit von verschiedenen Gestaltungsmoglich
keiten zu errnitteln. Die Arbeit soli Erblasser und seine Nachfolger bei der Planung und
Durchfiihrung einer steueroptimalen Ubertragung von Betriebsverrnogen unterstiitzen.
Dies setzt eine konkrete Analyse des Wirkungszusammenhangs zwischen Einkommen
steuer und Erbschaftsteuer in Abhangigkeit von der jeweiligen Obertragungssituation
voraus. Diese Wirkungsbeziehungen zwischen beiden Steuerarten werden ansonsten
regelmaBig abstrakt diskutiert.
Frau Gabriele Rautenstrauch kennzeichnet ausfiihrlich die Beziehungen zwischen den
steuerlichen Partialzielen Einkommensteuer- und Erbschaftsteuerbarwertminimierung,
deren Komplexitat aus der partiellen Gegenlaufigkeit ("Zielkonkurrenz") von Steuer
satz-, Progressions- und Zinseffekt resultiert.
Es existieren zahlreiche Aktionsparameter zur Beeinflussung von Steuerbemessungs
grundlagen, Steuersatzen und Zeitpunkten der Steuerzahlungen. Die wichtigsten
v
"Stellschrauben" zur Regulierung der Steuerbelastung werden in der Arbeit hinsicht
lich ihrer konkreten Steuerfolgen dargestellt und fur die Konstellationen Erbfall und
Erbauseinandersetzung sowie fur die vorweggenommene Erbfolge zu Ubertragungs
strategien zusammengefafit.
Die Arbeit stellt einen wesentlichen Beitrag zur Optimierung der Ertrag- und Erb
schaftsteuerbelastung bei der Ubertragung von Betriebsvermogen dar. Ich wiinsche
diesem Buch eine gleichermafien positive Resonanz in Wissenschaft und Beratungs
praxis.
Prof. Dr. Peter Kupsch
VI
Vorwort
Die vorliegende Arbeit, die wiihrend meiner Tiitigkeit als wissenschaftliche Mit
arbeiterin am Lehrstuhl fur Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Betriebliche
Steuerlehre und Wirtschaftspriifung, der Otto-Friedrich-Universitiit Bamberg entstand,
wurde von der Fakultiit Sozial- und Wirtschaftswissenschaften der Universitiit
Bamberg im Sommersemester 2002 unter dem Titel "Optimale Gestaltung der Unter
nehmensnachfolge in Einzelunternehmen und Mitunternehmeranteile hinsichtlich Erb
schaft- und Einkommensteuer" als Dissertation angenommen. Das Manuskript wurde
im Februar 2002 abgeschlossen.
Mein besonders herzlicher Dank gilt dem Lehrstuhlinhaber, Herm Wirtschaftspriifer
und Steuerberater Professor Dr. Peter Kupsch, der das Thema angeregt und die Arbeit
wissenschaftlich betreut hat. Seine groBmgige Untersilitzung, jederzeitige Dis
kussionsbereitschaft und seine wertvollen Ratschliige haben entscheidend zur Ent
stehung der Arbeit beigetragen. Fur die freundliche Ubernahme und rasche Erstellung
des Zweitgutachtens danke ich Herm Professor Dr. Georg Crezelius, Inhaber des
Lehrstuhls fur Steuerrecht an der Universitiit Bamberg.
Meinen Kolleginnen und Kollegen am Lehrstuhl fur Betriebswirtschaftslehre, ins
besondere Betriebliche Steuerlehre und Wirtschaftspriifung, danke ich fur die gute
Zusammenarbeit und Untersilitzung. Neben den Anregungen und der stetigen Dis
kussionsbereitschaft von Frau Dipl.-Kffr. Heike StrauB und Herm Dipl.-Volksw. Hans
Fasen war mir die konstruktive Kritik von Herm Dr. Bernd Kliem und Herm Dipl.
Kfm. Matthias Keirn besonders wertvoll. Ebenso danken mochte ich Frau Dipl.-Kffr.
Gabriele Machens, wissenschaftliche Mitarbeiterin am Lehrstuhl fur Steuerrecht der
Universitiit Bamberg, fur ihre stiindige Bereitschaft zu wertvollen Diskussionen.
Ein ganz besonderer Dank gilt meinen Eltern, die mir durch ihr Verstiindnis und ihre
Untersilitzung sehr geholfen und wesentlich zum Gelingen dieser Arbeit beigetragen
haben.
Gabriele Rautenstrauch
VII
Inhaltsverzeichnis
Abkiirzungsverzeichnis ............................................................................................ XVII
Abbildungsverzeichnis ............................................................................................ XXIII
Symbolverzeichnis .................................................................................................. XXVII
Problemstellung und Vorgehensweise ......................................................................... 1
Teilt Relevante Steuerarten bei der Unternehmensnachfolge ............ 5
1 Erbschaftsteuer ................................................................................................... 5
1.1 Grundlagen der Erbschaftsteuer ....................................................................... 5
1.2 Der steuerpflichtige Erwerb als Bemessungsgrundlage der
Erbschaftsteuer ................................................................................................. 7
1.3 Abgrenzung und Bewertung von Betriebsvermogen nach dem ErbStG .......... 9
1.4 Erbschaftsteuerliche Begiinstigungen von Betriebsvermogen ....................... 15
1.4.1 Begiinstigtes Vermogen ............................................................................... 16
1.4.2 Begiinstigte Erwerbsvorgange ..................................................................... 20
1.4.3 Begiinstigungen ............................................................................................ 28
1.4.3.1 Freibetrag und Bewertungsabschlag nach § 13a ErbStG .................... 29
1.4.3.2 Entlastungsbetrag nach § 19a ErbStG ................................................. 33
1.4.4 Nachsteuertatbestande der §§ 13a Abs. 5, 19a Abs. 5 ErbStG .................... 34
1.4.5 Verzicht auf die Begiinstigungen nach § 13a Abs. 6 ErbStG ..................... .40
1.5 Steuertarif ....................................................................................................... 41
1.6 Erbschaftsteuerliche Belastung der N achfolge in ein
Einzelunternehmen oder in einen Mitunternehmeranteil .............................. .42
1.6.1 Ubertragung eines Einzelunternehmens ....................................................... 42
1.6.2 Ubertragung eines Mitunternehmeranteils ................................................... 43
2 Einkommensteuer ............................................................................................. 46
2.1 Einkomrnensteuer bei Erbfall, Erbauseinandersetzung und
vorweggenomrnener Erbfolge ........................................................................ 46
2.1.1 Erbfall.. ......................................................................................................... 46
2.1.2 Erbauseinandersetzung ................................................................................. 48
2.1.3 Vorweggenomrnene Erbfolge ...................................................................... 59
IX
2.2 Einkommensteuerliche Belastung der Nachfolge in ein
Einzelunternehrnen oder in einen Mitunternehrneranteil ............................... 63
2.2.1 Erbfall ........................................................................................................... 63
2.2.2 Erbauseinandersetzung ................................................................................. 65
2.2.3 Vorweggenommene Erbfolge ...................................................................... 68
3 Verhiiltnis von Einkommen-und Erbschaftsteuer ........................................ 69
3.1 Systemimmanente Doppelbelastung .............................................................. 70
3.2 Systemwidrige Doppelbelastung .................................................................... 72
3.2.1 Systemwidrige Doppelbelastung bei Erbfall und
Erbauseinandersetzung ................................................................................. 73
3.2.2 Systemwidrige Doppelbelastung bei vorweggenommener Erbfolge ........... 75
3.3 Doppelbelastung mit Erbschaft-und Einkommensteuer ................................ 76
Teil2 Das Zielsystem der Unternehmensnachfolge ............................ 79
1 Quantifizierbare und nicht quantifizierbare Ziele bei der
Unternehmensnachfolge ................................................................................... 79
2 Aufstellen einer Zielhierarchie (vertikale Zielbeziehungen) ........................ 83
2.1 Steuerbarwertminimierung als Oberziel der Unternehrnensnachfolge .......... 83
2.2 Einkommen-und Erbschaftsteuerbarwertminimierung als Teilziele
der Steuerbarwertminimierung ....................................................................... 83
2.3 Minimierung der Steuerbemessungsgrundlage und des Steuersatzes
sowie Verlagerung des Zeitpunkts der Steuerzahlung als Subziele ............... 85
2.3.1 Einkommensteuerliche Bemessungsgrundlagenelemente einzelner
Veraul3erungs-und Aufgabevorgange ......................................................... 88
2.3.2 Erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage bei der Dbertragung
von Betriebsvermogen ................................................................................. 96
3 Zielbeziehung zwischen Einkommen-und
Erbschaftsteuerbarwertminimierung bei der
Un ternehmensnachfolge ................................................................................... 98
3.1 Arten horizontaler Zielbeziehungen ............................................................... 98
3.2 Buchwert und stille Reserven als relevante Komponenten der
einkommen-und erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlagen ................... 98
x
3.3 Zielbeziehung zwischen Einkommen-und Erbschaftsteuer-
barwertminimierung bei verHingerter MaBgeblichkeit... .............................. 101
3.4 Zielbeziehung zwischen Einkommen-und Erbschaftsteuer
barwertminimierung bei Durchbrechung der verHingerten
MaBgeblichkeit. ............................................................................................ 105
3.5 Ergebnis ........................................................................................................ 109
Teil3 Aktionsparameter zur Steuerbarwertminimierung bei
der Unternehmensnachfoige ..................................................... 113
1 Uberblick iiber die Aktionsparameter .......................................................... 113
2 Realisation stiller Reserven ............................................................................ 118
2.1 Sachverhaltsgestaltungen zur Realisation stiller Reserven .......................... 118
2.1.1 Sachverhaltsgestaltungen im Rahmen der Erbauseinandersetzung ........... 120
2.1.2 Sachverhaltsgestaltungen bei vorweggenommener Erbfolge .................... 122
2.2 Erbschaftsteuerliche Foigen bei der Realisation stiller Reserven ................ 124
2.2.1 Erbschaftsteuer bei Erbauseinandersetzung ............................................... 124
2.2.2 Schenkungsteuer bei vorweggenommener Erbfolge .................................. 125
2.3 Ertragsteuerliche Vorteilhaftigkeitsuntersuchung hinsichtlich der
Realisation stiller Reserven .......................................................................... 127
2.3.1 Grundsatzliche Uberlegungen zur Vorteilhaftigkeitsuntersuchung ........... 127
2.3.2 Interessenkonflikt bei entgeltlicher Erbauseinandersetzung ...................... 129
2.3.3 Vorgehensweise ......................................................................................... 130
2.3.4 Ertragsteuerbelastung der aufgedeckten stillen Reserven .......................... 131
2.3.4.1 Inanspruchnahme des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG ................ 131
2.3.4.2 Inanspruchnahme der ermaBigten Besteuerung nach
§ 34 EStG ........................................................................................... 132
2.3.4.3 Bestimmung der ertragsteuerlichen Steuerbelastung bei
Aufdeckung der stillen Reserven ....................................................... 135
2.3.5 Ertragsteuerentlastung durch die Realisation stiller Reserven ................... 136
2.3.5.1 Aufteilung des Aufstockungsbetrags auf einzelne
Wirtschaftsgiiter des Betriebsvermogens .......................................... 137
2.3.5.2 Abschreibung der aufgestockten abnutzbaren Wirtschafts-
giiter des Betriebsvermogens in den Folgeperioden .......................... 139
XI