Misbrug af de økonomiske frihedsrettigheder

202 Pages·2007·0.87 MB·Danish

Kandidatafhandling Forfattere
Juridisk Institut Mette Knudsen
Cand.merc.aud Kia Pham
Cand.merc.jur
Vejleder
Aage Michelsen

Misbrug af de økonomiske frihedsrettigheder

Med udgangspunkt i Cadbury Schweppes foretages en undersøgelse af, i hvilket omfang EU-
retten fastlægger grænser for medlemsstaternes skattekompetence, herunder en analyse af
konsekvenserne af de justerede CFC-regler samt deres indflydelse på skattekonkurrencen

Handelshøjskolen, Århus Universitet
Juli 2007
Indholdsfortegnelse

DEL I – Indledning problemformulering, afgrænsning og metode

1. Indledning..............................................................................................................................................1

1.1. Problemformulering..........................................................................................................................2
1.2. Afgrænsning.....................................................................................................................................5
1.3. Metode.............................................................................................................................................8
1.3.1. Anvendelse af komparativ ret...................................................................................................8
1.3.2. Anvendelsen af retskilder..........................................................................................................8
1.3.3. Afhandlingens opbygning.........................................................................................................9

DEL II - Begrænsning af medlemsstaternes skattekompetence

2. Globaliseringens indflydelse på medlemsstaternes skattesystemer................................................10

3. EU-rettens begrænsning af medlemsstaternes skattesystemer.......................................................12
3.1 De økonomiske frihedsrettigheder..................................................................................................14
3.1.1. Retten til fri etablering............................................................................................................14
3.1.2. Retten til fri udveksling af tjenesteydelser..............................................................................15
3.1.3. Retten til kapitalens fri bevægelighed.....................................................................................17
3.2. Diskriminations- og Restriktionsforbuddet....................................................................................18
3.3. Undtagelser til diskriminations- og restriktionsforbuddet.............................................................21
3.3.1. Traktatmæssige undtagelser....................................................................................................21
3.3.2. Tvingende almene hensyn.......................................................................................................22
3.3.2.1. Effektiv skattekontrol.......................................................................................................23
3.3.2.2. Sammenhængen i beskatningsordningen.........................................................................25
3.3.2.4. Hensynet til skatteprovenuet............................................................................................31
3.3.2.5. Misbrug af de økonomiske frihedsrettigheder.................................................................33
3.3.2.5.1. Fortolkning eller undtagelse......................................................................................34
3.3.2.5.2. Historisk udvikling i retspraksis vedrørende misbrugsbegrebet...............................36
3.4. Sammenfatning..............................................................................................................................42

2
DEL III - Misbrugsbegrebet

4. Misbrug af de økonomiske frihedsrettigheder ved sag C-196/04, Cadbury Schweppes..............44
4.1. Lovgrundlag...................................................................................................................................46
4.1.1. Engelske CFC-regler...............................................................................................................46
4.1.2. Danske CFC-regler.................................................................................................................47
4.2. Sagens omstændigheder i Cadbury Schweppes.............................................................................48
4.3. Misbrugsbegrebets rækkevidde......................................................................................................49
4.3.1. Begrebsafklaring.....................................................................................................................50
4.3.1.1. Skattesvig.........................................................................................................................54
4.3.1.2 Skattetænkning..................................................................................................................55
4.3.1.2.1. Tilstedeværelse af en fordel......................................................................................56
4.3.1.2.2. Retspraksis................................................................................................................57
4.3.1.2.3. Formodningsregler....................................................................................................59
4.3.1.3. Skatteunddragelse............................................................................................................60
4.3.1.3.1. Proportionalitetsprincippet........................................................................................61
4.3.1.3.2. Rent kunstige arrangementer....................................................................................62
4.3.1.3.2.1. Økonomisk aktivitet...........................................................................................64
4.4. Sammenfatning – skattetænkning vs. skatteunddragelse...............................................................67

5. Indarbejdelse og fortolkning af misbrugsbegrebet i national lovgivning......................................69
5.1. Fjernelse af forskelsbehandling - CFC-reglerne for Selskaber og Fonde......................................69
5.1.1. Forhold til EU-retten...............................................................................................................71
5.2. Indarbejdelse af misbrugsbegrebet.................................................................................................74
5.2.1. Dansk fortolkning af misbrugsbegrebet – CFC-reglerne for personer...................................74
5.2.1.1. Forhold til EU-retten........................................................................................................75
5.2.1.1.1. Overensstemmelse med EU-retlige principper.........................................................75
5.2.1.1.2. National fortolkning af økonomisk aktivitet.............................................................77
5.2.1.1.2.1. Uklar afgrænsning..............................................................................................79
5.2.1.1.2.2. Retssikkerhed.....................................................................................................81
5.2.2. Engelsk fortolkning af misbrugsbegrebet...............................................................................82
5.2.2.1. Forhold til EU-retten........................................................................................................84
5.2.2.1.2. Engelsk fortolkning af reel etablering og økonomisk aktivitet.................................84
3
5.2.2.1.2.1. Medarbejdere.....................................................................................................86
5.2.2.1.2.2. Effektiv ledelse..................................................................................................87
5.2.2.1.2.2. Netto værditilvækst............................................................................................88
5.2.3. Fælles for den engelske og danske fortolkning.......................................................................91
5.2.3.1. Bevisbyrde.......................................................................................................................91
5.2.3.2. Administrativ byrde.........................................................................................................93
5.3. Sammenfatning – anvendelse af misbrugsbegrebet i national lovgivning.....................................94

6. Misbrugsbegrebet – nationalt eller EU-retligt begreb?...................................................................96
6.1. Udvikling af misbrugsbegrebs rækkevidde....................................................................................97
6.1.1. Sag C-524/04, Test Claimants................................................................................................97
6.1.2. Sag C-255/02, Halifax.............................................................................................................99
6.1.3. Sag C-321/05, Hans Markus Kofoed....................................................................................102
6.2. National lovgivningskompetence.................................................................................................105
6.3. Ensartet anvendelse af EU-retten.................................................................................................106
6.4. Sammenfatning – Fortolkning af misbrugsbegrebet....................................................................108

DEL IV -Rækkevidde og konsekvenser af begrænsningen af medlemsstaternes skattekompetence

7. Rækkevidden af EU-rettens begrænsning – i forhold til tredjelande..........................................112
7.1. Rækkevidden af TEF artikel 56...................................................................................................114
7.2. Rækkevidden af TEF artikel 56 - senest retspraksis....................................................................116
7.3. Tvingende almene hensyn ved skatteretlige restriktioner overfor tredjelande............................119
7.4. Cadbury Schweppes - opretholdelse af CFC-regler overfor tredjelande.....................................121
7.5. Sammenfatning – Kapitalens fri bevægelighed vs. beskyttelse af skattegrundlag......................123

8. Økonomiske konsekvenser...............................................................................................................124
8.1. Genoptagelsesmulighedens indflydelse på skattegrundlaget.......................................................124
8.1.1. Forhold til EU-retten.............................................................................................................125
8.1.1.1. Tidsmæssig udstrækning................................................................................................125
8.1.1.2. Tilbagesøgning...............................................................................................................129
8.1.1.3. Erstatning.......................................................................................................................130
8.1.1.4. Økonomisk aktivitet.......................................................................................................132
8.2. De justerede CFC-reglers indflydelse på skattegrundlaget..........................................................133
4
8.3. Sammenfatning - Beskyttelse af nationale skattegrundlag..........................................................136

9. Domstolens destruktive karakter....................................................................................................137
9.1. Skattesystemets opbygning..........................................................................................................140
9.2. Domstolens integration af EU-retten i medlemsstaternes skattesystemer...................................142
9.3. Konsekvenser af Domstolens praksis..........................................................................................144
9.3.1. Antiudnyttelsesregler............................................................................................................145
9.3.2 Skattekonkurrence..................................................................................................................146
9.3.2.1 Konsekvenser af skattekonkurrencen..............................................................................147
9.3.2.1.1 Medlemsstaternes skatteprovenu.............................................................................147
9.3.2.1.2. Beskæftigelsen........................................................................................................149
9.4. Afværgelse af skadelig skattekonkurrence..................................................................................149
9.4.1. De økonomiske frihedsrettigheder........................................................................................150
9.4.2. Konkurrenceretlige regler.....................................................................................................151
9.4.3. Indbyrdes tilnærmelse af de nationale lovgivninger.............................................................152
9.4.3.1. Soft Law.........................................................................................................................154
9.4.3.2. Hard Law........................................................................................................................156
9.5. Sammenfatning – forfølgelse af de EU-retlige målsætninger......................................................158

DEL V - Perspektivering og konklusion

10. Sammenfatning og Perspektivering..............................................................................................161
10.1. Globalisering..............................................................................................................................162
10.2. EU-rettens begrænsning.............................................................................................................162
10.3. Misbrugsbegrebet.......................................................................................................................164
10.4. Konsekvenser af begrænsningen................................................................................................166

12. Summary..........................................................................................................................................168

13. Litteraturliste..................................................................................................................................176

5
1. Indledning
I takt med den stigende globalisering, hvor virksomhedsdrift i større grad end hidtil sker ved
grænseoverskridende koncernetablering, har medlemsstaternes skattegrundlag været under pres.
Dette kan henføres til, at retten til fri bevægelighed indenfor EU har bevirket, at selskabers
incitament til vilkårligt at flytte deres skattepligtige indkomst til lavskattelande er blevet større.
Da de økonomiske frihedsrettigheder ikke er til hinder for, at selskaberne vælger at etablere sig i
den medlemsstat, hvis lovregler de finder mest hensigtsmæssige, er medlemsstaternes
skatteretlige regler, som har til hensigt at sikre skattegrundlaget, ofte blevet kendt for værende i
strid med EU-retten. Domstolens holdning har været klar, ingen uproportionale nationale
antiudnyttelsesregler, som strider mod traktatens grundrettigheder, kan med sikkerhed
opretholdes.

EU-rettens betydning for medlemsstaternes skattesystemer synes således at være et uomtvistet
faktum.
Forfølgelse af de EU-retlige mål om at skabe en fælles stærk økonomi begrænses imidlertid,
såfremt der ikke gribes ind overfor selskabers aktiviteter, der under dække af udøvelse af den fri
bevægelighed, reelt set ikke har andet til hensigt end at mindske sit eget skattetilsvar.
Virkningerne af sådanne aktiviteter er, dels en udhuling af medlemsstaternes skatteprovenu og
dermed deres individuelle økonomi, som danner grundlaget for en stærk fælles økonomi, dels
konkurrencefordrejninger for de selskaber, der udøver den fri bevægelighed til aktiviteter, der
gavner EU, da de ikke kan konkurrere med selskaber med uforholdsmæssige lave omkostninger.
Hvis der ikke gribes ind betyder det, at internationale koncerner for fremtiden kan placere deres
overskydende kapital i lavskattelande, uden at udøve anden aktivitet i landet og gennem udlån
herfra finansiere aktiviteter i andre af koncernens selskaber i højskattelande. Herved opnår
koncernen at renter beskattes i lavskattelande, mens renteudgifterne reducerer skattebetalingen i
selskaberne i højskattelande.

Det er derfor nødvendigt at give medlemsstaterne mulighed for at oprette regler, der strider mod
etableringsfriheden, for så vidt angår arrangementer, hvor etableringsfriheden bliver misbrugt.
EF-Domstolen (herefter Domstolen) afgav den 12. september 2006 dom i den såkaldte Cadbury
Schweppes sag. Dommen betyder, at det ikke længere er muligt at opretholde de gældende CFC-
1
beskatningsregler indenfor EU, medmindre der er tale om rent kunstige arrangementer, der har til
hensigt at undgå national skattelovgivning.
Således tilkendegiver Domstolen, at såfremt misbrugsbegrebet anvendes til at ramme rent
kunstige arrangementer, vil medlemsstaterne kunne indføre skatteretlige restriktioner, der
begrænser retten til fri bevægelighed.

I kraft af den restriktive anvendelse af de øvrige hensyn, synes misbrugsbegrebet at udgøre det
redskab, der skal til for at korrigere for de uønskede effekter af de økonomiske frihedsrettigheder,
således at aktiviteter, der ikke er beskyttelsesværdige, fjernes. Det centrale er derfor, om
misbrugshensynet kan bære den pligt, som påhviler begrebet.

Således er misbrugshensynet centralt for enhver skatterådgiver, ligesom de danske
skattemyndigheder og domstole mv. utvivlsomt i stigende grad vil blive stillet overfor at skulle
tage stilling til de EU-retlige argumenter omkring begrebet.

1.1. Problemformulering
Formålet med afhandlingen er at behandle en række af de problemstillinger, der knytter sig til
sameksistensen af princippet vedrørende medlemsstaternes skatteretlige suverænitet og princippet
om EU-rettens forrang, primært i et selskabsskatteretligt perspektiv. Der vil blive redegjort for,
hvorledes EU-retten begrænser medlemsstaternes skattekompetence, samtidig med at der
foretages en analyse af, hvilke muligheder Domstolen giver medlemsstaterne for at bevare
skatteregler, der strider mod EU-retten, herunder med særlig vægt på misbrugsbegrebet. I denne
forbindelse foretages en analyse af, hvorledes misbrugsbegrebet, efter afsigelse af sag 196/04,
Cadbury Schweppes, indarbejdes og fortolkes i national lovgivning, således at det kan vurderes,
hvorvidt der kan siges at foreligge et nationalt eller EU-retligt begreb.

Afhandlingen vil lede frem til en behandling af rækkevidden af EU-rettens begrænsning samt
konsekvenser heraf for såvel medlemsstaterne som for EU som helhed, herunder særligt
konsekvenserne af konkurrencen mellem medlemsstaternes skattesystemer. På baggrund af
arbejdet med afhandlingen, vil der foretages en afvejning af interessekonflikterne, hvorved det
2
vurderes hvorvidt EU-rettens integration i medlemsstaternes skattesystemer følger med den
økonomiske udvikling, således at formålet om at opnå et effektivt indre marked opnås.

Der indledes med en redegørelse for de stærkt stigende grænseoverskridende konstruktioner, der
har sat det danske selskabsskattegrundlag under pres ved udøvelsen af de økonomiske
frihedsrettigheder. Med henblik på at opnå en forståelse for baggrunden af muligheden for
sådanne konstruktioner, foretages der dernæst en beskrivelse af de tre økonomiske
frihedsrettigheder, der har størst betydning for, hvorledes udformningen af nationale
selskabsskatteregler er begrænset.

I forlængelse heraf foretages en analyse af hvilke hensyn, der kan begrunde medlemsstaternes
skatteretlige restriktioner. For at skabe et overblik over hvilke hensyn Domstolen anerkender som
begrundelse, for at bevare skatteretlige regler der strider mod EU-retten, skal der foretages en
analyse af de hensyn, medlemsstaterne har påberåbt sig ved Domstolen. Herunder vurderes
hvilke kriterier, der skal være opfyldt, før de finder anvendelse samtidig med, hvorvidt de udgør
en reel mulighed for medlemsstaterne.

Som følge af EU-rettens forrang, kan misbrug af de økonomiske frihedsrettigheder have
vidtgående konsekvenser for medlemsstaternes skattegrundlag samt forfølgelse af de EU-retlige
målsætninger, som findes i TEF artikel 2. Et vigtigt middel til at realisere disse mål, er
medlemsstaternes mulighed for at anvende misbrugshensynet indenfor selskabsskatteretten. Der
foretages i forlængelse heraf en dybtgående analyse af hensynet til misbrug af de EU-retlige
rettigheder, da dette hensyn netop, i stigende grad, er blevet anerkendt af Domstolen i dennes
seneste praksis.

Den 6. september 2006 afsagde Domstolen sin afgørelse i sag C-196/04,Cadbury Schweppes,
(herefter Cadbury Schweppes) hvorved Domstolen anerkendte, at medlemsstaternes skatteregler
kan opretholdes, såfremt der foreligger misbrug af de økonomiske frihedsrettigheder.
Diskussionen om misbrugsbegrebet tager således sit udgangspunkt i Cadbury Schweppes, som
omhandler de engelske CFC-regler.
3
For at få en forståelse for misbrugsbegrebets anvendelse, vil de omtvistede lovregler samt sagens
omstændigheder i Cadbury Schweppes blive belyst. Hvorvidt misbrugsbegrebet reelt udgør en
mulighed nødvendiggør en afgrænsning af misbrugsbegrebets rækkevidde.

Med henblik på at vurdere effekten af misbrugsbegrebet skal det belyses, hvorledes begrebet
indarbejdes i national lovgivning samt hvorledes begrebet fortolkes af de nationale myndigheder.
Da Cadbury Schweppes omhandler de engelske CFC-regler og Danmark har valgt at indarbejde
misbrugsbegrebet i ligningslovens § 16H, foretages såvel en analyse af de engelske lovændringer
samt danske lovændringer. Både de danske justerede CFC-regler som de engelske modificerede
CFC-reglers forenelighed med EU-retten vil i forbindelse hermed blive diskuteret.

For at vurdere, hvorvidt der indenfor EU kan siges være opstået et EU-retligt misbrugsbegreb
indebærer det, at der foretages en analyse af den seneste udvikling af skatteretlige afgørelser ved
Domstolen, som omhandler misbrugsbegrebet. Der skal på baggrund heraf foretages en afvejning
mellem den nationale lovgivningskompetence samt den ensartede anvendelse af EU-retten.

Selskabernes mobilitet og deres dermed større mulighed for at etablere sig i tredjelande, med
henblik på at undgå national skattelovgivning, nødvendiggør fastlæggelse af medlemsstaternes
skattekompetence overfor tredjelande. Således har der været en begyndende fokus på TEF artikel
56’s rækkevidde, hvilket ses ved, at Domstolen for nylig har fået forelagt flere afgørelser
vedrørende dennes rækkevidde overfor tredjelande. Formålet med denne analyse er at fastslå,
hvorvidt den EU-retlige begrænsning af medlemsstaternes skattekompetence ligeledes strækker
sig til tredjelande.

For at vurdere konsekvenserne af EU-rettens begrænsning af medlemsstaternes skattesystemer,
foretages der en vurdering af, hvorledes det danske skattegrundlag kan blive mødt med
økonomiske konsekvenser, efter Domstolens afsigelse af Cadbury Schweppes. Herunder de
økonomiske konsekvenser, der kan opstå som følge af, at Domstolens afgørelser får virkning med
tilbagevirkende kraft og deraf mulighederne for tilbagesøgning og erstatning. Endvidere vil der
blive foretaget en vurdering af de justerede CFC-reglers indflydelse på det danske skatteprovenu i
forhold til bestemmelsernes virkning på erhvervslivet. Ydermere om CFC-reglerne stadig kan
4
beskytte det danske skattegrundlag mod de konstruktioner, reglerne i sin tid blev indført på
baggrund af.

Endelig skal det undersøges, hvilken betydning EU-rettens begrænsning af medlemsstaternes
skattekompetence generelt kan antages at have for reguleringen af de danske selskabsskatteregler.
Herunder foretages en analyse af konsekvenserne af den skattekonkurrence, der opstår indenfor
medlemsstaternes skattesystemer samt, hvorledes misbrugsbegrebet påvirker denne konkurrence.
Der sluttes af med en vurdering af hvad der skal til, for at de EU-retlige målsætninger, om et
effektivt indre marked, kan forfølges optimalt.

Afhandlingen afsluttes derefter med en samlet fremstilling vedrørende perspektivering samt
konklusion på opgaven, efterfulgt af et engelsk resume af afhandlingens samlende indhold.

1.2. Afgrænsning
Nærværende afhandling tager sit udgangspunkt i problemstillingerne vedrørende EU-rettens
begrænsning af medlemsstaternes skattekompetence. De problemstillinger der tages op er
begrænset til de grænseoverskridende selskabskonstruktioner, der udgør sagens omstændigheder i
Cadbury Schweppes og dermed, de selskabskonstruktioner CFC-reglerne søger at beskytte det
danske selskabsskattegrundlag mod. Det er således primært selskabsskatteretten, herunder CFC-
reglerne, der tages udgangspunkt i, hvilket skyldes at problemstillingerne i forbindelse hermed
har stigende økonomiske konsekvenser for flere medlemsstater i EU.

Personbeskatning bliver dog inddraget i forbindelse med misbrugsbegrebets indarbejdelse i den
danske lovgivning, da det netop er i ligningslovens § 16 H for personer, misbrugsbegrebet
indarbejdes i. Afhandlingen vil derudover i et vist omfang ligeledes anvende Domstolens praksis
vedrørende andre skatteretlige områder, herunder Domstolens praksis vedrørende indirekte
skatter, som fortolkningsbidrag til vurdering af misbrugsbegrebets rækkevidde.

I afsnit 3, vedrørende EU-rettens begrænsning af medlemsstaternes skattesystemer, vil der
udelukkende blive foretaget en beskrivelse af de tre økonomiske frihedsrettigheder, som har
betydning for de grænseoverskridende selskabskonstruktioner, der udgør problemstillingen i
5