la administración de convenios de doble tributación

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Manual de las Naciones Unidas
en temas específicos sobre
la administración
de convenios
de doble tributación
para países en desarrollo
Manual de las Naciones Unidas
en temas específicos sobre
la administración
de convenios
de doble tributación
para países en desarrollo
Editado por
Alexander Trepelkov, Harry Tonino y Dominika Halka
asdf
Naciones Unidas
Nueva York, 2015
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que patrocinó o contribuyó en su Tel: [phone] • Fax: [phone]
desarrollo. Correo electrónico: [email protected]
Prefacio
Durante la última década, la relación entre la movilización de recur-
sos financieros para el desarrollo y la cooperación fiscal internacional
destacaron en los documentos finales de las principales conferencias
de las Naciones Unidas y las cumbres en materia económica y social.
Estos incluyen el Consenso de Monterrey de 2002, la Declaración de
Doha de 2008 sobre la Financiación para el Desarrollo, así como los
resultados de la Conferencia sobre la Crisis Financiera de 2009 y la
Cumbre sobre los Objetivos de Desarrollo del Milenio de 2010. En la
Declaración de Doha, por ejemplo, los Estados Miembros reconocie-
ron los esfuerzos multilaterales, regionales y nacionales destinados a
mejorar el desarrollo de capacidades de los países de “negociar acuer-
dos de inversión mutuamente beneficiosos” y “promover buenas prác-
ticas tributarias.”
Los convenios tributarios desempeñan un papel clave en el con-
texto de la cooperación internacional en materia tributaria. Por un lado,
fomentan la inversión internacional y en consecuencia, el crecimiento
económico global, mediante la reducción o eliminación de la doble
imposición internacional sobre los ingresos transfronterizos. Por otro
lado, mejoran la cooperación entre las administraciones tributarias,
especialmente en la lucha contra la evasión fiscal internacional.
Los países en desarrollo, especialmente los menos desarro-
llados, con frecuencia carecen de los conocimientos y la experiencia
necesaria para interpretar y administrar de manera eficiente los con-
venios tributarios. Esto puede dar lugar a una aplicación difícil y de
mucho tiempo, y en el peor de los casos, a la aplicación ineficaz de los
convenios tributarios. Por otra parte, la brecha en las capacidades de
interpretación y administración de los convenios tributarios existentes
pueden poner en peligro la capacidad de los países para ser socios de
convenios eficaces, especialmente en lo que se refiere a la cooperación
en la lucha contra la evasión fiscal internacional. Hay una clara necesi-
dad de impulsar iniciativas de capacitación, que fortalecerían las capa-
cidades de los funcionarios competentes de los países en desarrollo en
el ámbito tributario y, por lo tanto, contribuiría a desarrollar más su
papel en el apoyo a los esfuerzos globales destinados a mejorar el clima
de inversión y a prevenir la evasión fiscal internacional.
iii
Prefacio
Los convenios tributarios y los convenios modelos, por lo gene-
ral no incluyen ninguna orientación sobre cómo deben aplicarse las
disposiciones de los convenios, dejando esta cuestión a la legislación
doméstica de los Estados contratantes. Aunque existe amplia y creciente
literatura, y un amplio suministro de materiales de capacitación que se
ocupan de las disposiciones sustantivas de los convenios tributarios y la
relación entre estas y las disposiciones de la legislación doméstica de un
país, son de relativamente poca ayuda respecto de la aplicación práctica
de los convenios. Este Manual, como resultado de un proyecto conjunto
de la Oficina de Financiación para el Desarrollo del Departamento de
Asuntos Económicos y Sociales de las Naciones Unidas y el International
Tax Compact, pretende contribuir a llenar este vacío.
¿Cómo se aplican en la práctica las disposiciones de los convenios
tributarios? Esta pregunta se aborda en los diez capítulos que componen
este Manual. Fueron escritos por expertos fiscales internacionales, bene-
ficiándose de amplias consultas llevadas a cabo con numerosos exper-
tos de las autoridades tributarias y de los Ministerios de Finanzas de
los países en desarrollo. El Manual describe las mejores prácticas de los
países en la administración de sus convenios tributarios y en la medida
de lo posible, identifica comunes denominadores. Se da énfasis a las prác-
ticas de las autoridades tributarias de los países en desarrollo. Sus exper-
tos pueden estar en una mejor posición para ayudar a otros países en
desarrollo con menos experiencia en esta área, debido a que siguieron un
camino similar hace no mucho tiempo. Se realizan esfuerzos para que
el material sea básico y práctico, centrándose en los aspectos de procedi-
miento en la aplicación del convenio, más que en sus normas sustantivas.
Esta publicación fue concebida, escrita, discutida, revisada y
publicada durante un período de siete meses, gracias al entusiasmo y
el compromiso de todos los involucrados. Esperamos que sirva para
estimular nuevas discusiones sobre el tema de la administración de los
convenios tributarios, incluso en los eventos de capacitación organiza-
dos por los organismos internacionales que trabajan en el ámbito de la
cooperación fiscal internacional.
Alexander Trepelkov
Director, Oficina de Financiación para el Desarrollo
Departamento de Asuntos Económicos y Sociales
iv
Agradecimientos
Quisiéramos agradecer al Ministerio de Cooperación y Desarrollo
Económico Alemán (BMZ) por su generoso apoyo financiero, que
ha hecho posible la implementación de este proyecto y la publicación
del Manual de las Naciones Unidas en temas específicos sobre la admi-
nistración de convenios de doble tributación para países en desarrollo.
También quisiéramos agradecer a nuestro socio, el International Tax
Compact (ITC) por su apoyo financiero y técnico a lo largo de este
proyecto, y por facilitar los contactos con los expertos de las adminis-
traciones tributarias y de los Ministerios de Finanzas de los países en
desarrollo.
Manifestamos nuestro profundo agradecimiento a todas las
personas y las organizaciones involucradas en la implementación con-
junta del proyecto UN-ITC y en la producción de este Manual durante
un período de siete meses.
Deseamos agradecer a los autores de los capítulos que compo-
nen este Manual, por la entrega de un producto de calidad a pesar de
las presiones de tiempo. Especialmente, agradecemos al Profesor Brian
J. Arnold y al Profesor Hugh J. Ault, que, además de entregar sus res-
pectivos Capítulos, apoyaron de corazón este proyecto desde sus ini-
cios y colaboraron en obtener el compromiso de los otros autores, así
como también brindando valiosos consejos e inspiración.
Reconocemos la contribución de los expertos de las adminis-
traciones tributarias y de los Ministerios de Finanzas de los países en
desarrollo, quienes contribuyeron con sus puntos de vista y aportaron
para la redacción de los capítulos, a saber: Sr. Ulvi Yusifov (Azerbaiyán),
Sr. Syed Mohammad Abu Daud (Bangladesh), Sra. Sabina Theresa
Walcott-Denny (Barbados), Sra. Pen Sopakphea (Cambodia), Sr.
Adrien Terence Tocke (Camerún), Sra. Natalia Aristizábal (Colombia),
Sr. Mario Ricardo Osorio Hernandez (Colombia), Sra. Ana Yesenia
Rodríguez (Costa Rica), Sra. Evelyn María Molina (Costa Rica), Sr.
Edgar Octavio Morales (República Dominicana), Sr. Galo Antonio
Maldonado (Ecuador), Sr. Mamdouh Sayed Omar (Egipto), Sr. Hesham
Ismail Abdelmonem Khodair (Egipto), Sr. Ruslan Akhalaia (Georgia),
Sra. Marine Khurtsidze (Georgia), Sr. Samuel McLord Chekpeche
v
Agradecimientos
(Ghana), Sr. Eric NII Yarboi Mensah (Ghana), Sr. Gunawan Pribadi
(Indonesia), Sra. Nurgul Akshabayeva (Kazajstán), Sr. Saythong
Ouiphilavong (República Democrática Popular Lao), Sr. Pusetso
Seth Macheli (Lesotho), Sr. Setsoto Ranthocha (Lesotho), Sr. Crispin
Clemence Kulemeka (Malawi), Sra. Laïla Benchekroun (Marruecos),
Sra. Najia Bargui (Marruecos), Sra. Mya Mya Oo (Myanmar), Sra.
Naydine Sharida du Preez (Namibia), Sr. Tanka Mani Sharma
(República Federal Democrática de Nepal), Sr. Adesoji Bodunde
Omoyele (Nigeria), Sra. Laura Cristina Barrios Altafulla (Panamá),
Sra. Leka Nama Nablu (Papua Nueva Guinea), Sra. Irving Ojeda
Alvarez (Perú), Sra. Kim S. Jacinto-Henares (Filipinas), Sra. Anastasia
Certan (República de Moldova), Sr. Kayigi Habiyambere Aimable
(Rwanda), Sr. Baye Moussa Ndoye (Senegal), Sra. Phensuk Sangasubana
(Tailandia), Sra. Patience Emily Rubagumya (Uganda), Sra. Tetiana
Skupova (Ucrania), Sra. Mwantumu Mshirazi Salim (República Unida
de Tanzanía), Sr. Alvaro Romano (Uruguay), Sra. Tran Thi Phuong
Nhung (Viet Nam), Sr. Berlin Msiska (Zambia) y Sr. Max Mugari
(Zimbabwe).
Asimismo reconocemos con gratitud el importante rol de
miembros del Comité de Expertos sobre Cooperación Internacional en
Cuestiones de Tributación de las Naciones Unidas: Sra. Lise-Lott Kana
(Chile), Sr. Wolfgang Lasars (Alemania), Sr. Enrico Martino (Italia), Sr.
Mansor Hassan (Malasia), Sr. Armando Lara Yaffar (México), Sr. Stig
Sollund (Noruega) y Sr. Ronald van der Merwe (Sudáfrica), quienes
contribuyeron con su experiencia a este proyecto de forma gratuita.
También estamos agradecidos con los directores y representan-
tes internaciones y regionales que apoyaron este proyecto, incluyendo
a: Sr. Logan Wort, Sr. Lincoln Marais y Sra. Elizabeth Storbeck del Foro
Africano de Administraciones Tributarias (ATAF); Sr. Márcio Verdi,
Sr. Socorro Velazquez y Sr. Miguel Pecho del Centro Interamericano
de Administraciones Tributarias (CIAT); Sr. Robert Maate de la
Comunidad Africana del Este (EAC); y Sr. Paolo Ciocca del Fondo
Internacional de Desarrollo Agrario (IFAD). En particular, quisiéra-
mos agradecer al Sr. Pascal Saint-Amans, Sra. Marlies de Ruiter, Sr.
Jacques Sasseville y Sr. David Partington de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) por compartir su
inestimable experiencia y sus recursos.
vi
Agradecimientos
Igualmente quisiéramos agradecer al equipo del International
Tax Compact (ITC), Sr. Roland von Frankenhorst y Sra. Yanina
Oleksiyenko, por su involucramiento y apoyo en todas las activida-
des de este proyecto. Estamos agradecidos con el Sr. Matthias Witt,
Sr. Harald Kueppers y Sra. Katharina Gunselmann del Deutsche
Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (GIZ) GmbH, por
participar en el proyecto y por compartir sus experiencias. También
agradecemos al Sr. Wolfgang Lasars y Sr. Klaus Klotz por representar
al gobierno alemán en este proyecto.
Por último, pero no menos importante, agradecemos la valiosa
asistencia de otros integrantes del equipo de la Oficina de Financiación
para el Desarrollo, a saber: Sr. Michael Lennard, Sra. Irving Ojeda
Alvarez, Sra. Leah McDavid, Sra. Victoria Panghulan y Sra. Mary
Nolan, que dieron apoyo en el desarrollo de sus respectivos roles.
Alexander Trepelkov, Harry Tonino y Dominika Halka
28 de junio de 2013
vii
Agradecimientos
Agradecimientos por la traducción al español
de esta publicación
Como parte del programa de colaboración que la Oficina de Financiación
para el Desarrollo (FfDO) del Departamento de Asuntos Económicos
y Sociales de las Naciones Unidas y el Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias (CIAT) mantienen desde el año 2012, la
Secretaría Ejecutiva del CIAT , por iniciativa propia y en coordinación
con la FfDO, llevó a cabo la traducción al castellano de la publicación
Manual de las Naciones Unidas en temas específicos sobre la adminis-
tración de convenios de doble tributación para países en desarrollo, ori-
ginalmente puesta a disposición en idioma inglés.
Los trabajos de traducción estuvieron a cargo del Departamento
de Traducción y contaron con la supervisión técnica del Sr. Miguel
Pecho, Director de Estudios e Investigaciones Tributarias.
Es oportuno también agradecer la desinteresada colaboración
de funcionarios de las administraciones tributarias nacionales miem-
bros del CIAT que revisaron algunos capítulos de la traducción; en
particular al Sr. Galo Maldonado (Ecuador) y Sr. Álvaro Romano
(Uruguay).
Por último, pero no menos importante, agradecemos a la Sra.
Irving Ojeda Alvarez funcionaria de la FfDO, y a la Sra. Ana Yesenia
Rodríguez que revisaron la traducción, el contenido técnico y editaron
la versión final del Manual.
viii
Introducción
Este libro es el resultado de un proyecto, llevado a cabo conjunta-
mente por la Oficina de Financiación para el Desarrollo (FfDO) del
Departamento de Asuntos Económicos y Sociales de las Naciones
Unidas y el International Tax Compact (ITC), dirigido a fortalecer la
capacidad de las autoridades tributarias y los Ministerios de Finanzas
de los países en desarrollo, para identificar de forma efectiva y evaluar
sus necesidades en el área de negociación y administración de con-
venios tributarios. El financiamiento para el proyecto fue proporcio-
nado por el Ministerio Federal para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (BMZ) de Alemania. Dentro del FfDO, el proyecto fue
implementado, por un pequeño equipo dirigido por el Director, Sr.
Alexander Trepelkov, y que comprende a la Sra. Dominika Halka y
el Sr. Harry Tonino, Oficiales de Asuntos Económicos, con el apoyo
administrativo de la Sra. Victoria Panghulan.
El objetivo último de este proyecto es apoyar el desarrollo de un
conjunto completo de herramientas para crear capacidades, que sería
utilizado en los países en desarrollo, según la demanda, reflejando
adecuadamente las necesidades de estos países, y complementando las
herramientas existentes.
El proyecto fue lanzado en diciembre de 2012. Como primer
paso, se celebraron dos reuniones técnicas simultáneas en Roma, Italia,
los días 28 – 29 de enero de 2013, con la participación de 25 represen-
tantes de las autoridades tributarias y los Ministerios de Finanzas de
los países en desarrollo, representando todas las regiones del mundo.
La discusión sobre la administración de los convenios tributarios,
que se llevó a cabo en el marco de varias sesiones temáticas, se vio
facilitada por determinados miembros del Comité de Expertos sobre
Cooperación Internacional en Cuestiones de Tributación (el Comité)
y representantes de varias organizaciones internacionales y regionales.
Los expertos nacionales fueron francos en compartir experiencias y
preocupaciones de sus países. El debate contribuyó a: (i) identificar las
necesidades de los países en desarrollo en el ámbito de la adminis-
tración de convenios tributarios y las herramientas para el desarrollo
de capacidades disponibles a su alcance; y (ii) determinar brechas en
ix