Table Of ContentKOSTENRECHNUNG
IN DER
INDUSTRIE
VON
DR. JUR., DR. PHIL. Kar! SEWERING
Professor der Betriebswirtschaftslehre
an der Universität Hamburg
SPRINGER FACHMEDIEN WIESBADEN GMBH
ISBN 978-3-663-00727-2 ISBN 978-3-663-02640-2 (eBook)
DOI 10.1007/978-3-663-02640-2
Hanseatische Druckanstalt GmbH, Hamburg-Wandsbek
VORWORT ZUR 1. AUFLAGE
Diese Arbeit war ursprünglich nur für die Hörer meiner Vorlesung
"Kostenrechnung" geschrieben' und wurde in der Reihe der von der
Univer~ität Hamburg herausgegebenen "Studienbehelfe" veröffentlicht.
Einem von vielen Seiten geäußerten Wunsche folgend, lasse ich sie nun
mehr im Buchhandel erscheinen.
Karl Sewering.
VORWORT
Dem von den Hörern meiner Vorlesung "Kostenrechnung" oft an mich
herangetragenen Wunsche nach einem Studienbehelf habe ich schließlich
entsprochen, da anzuerkennen ist, daß der katastrophale Mangel an ge
eigneten wissenschaftlichen Büchern das Studium sehr erschwert und
Abhilfe erforderlich ist. Aus zeitbedingten Gründen konnte diese
Schrift jedoch nur in kleinem Umfange erscheinen. Legte ich Wert auf
Vollständigkeit des Stoffes, so mußte die Darstellung darunter leiden,
zuweilen auf eine bloße Aufzählung von Ergebnissen und Begriffen zu
sammenschrumpfen. Damit wäre aber wenig gewonnen. Deshalb habe
ich es in Anbetracht des beschränkten Raumes vorgezogen, mich auf
Erörterung der Tatsachen und Zusammenhänge zu beschränken, die für
das Verständnis der Kostenrechnung besonders wichtig sind, sie aber
dafür so anschaulich darzustellen, daß der Studierende nicht nur einen
überblick über das Gesamtgebiet mit seinen Problemen gewinnt, sondern
aus seiner Gesamtschau auch befähigt wird, mit Hilfe der Literatur zur
selbständigen Bearbeitung von Einzelfragen vorz~dringen. Schafft diese
Schrift überdies dazu den Anreiz, so hat sie ihren Zweck erfüllt.
Der Verfasser.
3
INHALTS VERZEICHNIS
Erster Teil: Grundlagen
A. Entwicklung und behördliche Regelung des RW. ................ 9
B. Grundbegriffe des RW. ........................................ 11
1. Aufwand und Kosten........................................ 11
2. Ertrag und Leistung ......................................... 13
3. Erlös ........................................................ 13
C. Die Kostenrechnung im System des RW. ....................... 13
D. Der Zusammenhang zwischen Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung 15
1. Zusammenhangloses Nebeneinander der beiden Systeme. . ... . 15
2. Aufgliederung der Hauptbuchkonten . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . 16
3. Zusammenfassung in geschlossenem Buchungskreis .......... 16
4. Völlige Trennung der beiden Systeme ....................... 16
E. Die Isolierung des Betriebsgewinnes ............................ 17
Zweiter Teil: Theorie der Kostenrechnung
I. Methoden der Kostenrechnung ..................... 19
A. unter dem Gesichtspunkt der Kostenerfassung und Kosten-
zuteilung ................................................... 19
1. Die Divisionskalkulation .......................... 19
a) die reine Divisionskalkulation .......................... 19
b) die Verwendung von Äquivalenzziffern ................. 22
c) die Divisionskalkulation bei Kuppelprodukten .......... 23
2. Die Zuschlagskalkulation ......................... 23
a) die kumulative Art ..................................... 24
b) die elektive Art ........................................ 25
c) die Auft eilung nach Kostenstellen ...................... 25
aa) die Abteilungskalkulation .......................... 25
bb) die Platzkostenrechnung ............................ 26
ce) die Funktionsstellenrechnung ....................... 26
B. im Hinblick auf den Beschäftigungsgrad ..................... 27
1. Die Kostengattungen ............................... 28
a) proportionale Kosten .................................. 28
b) fixe Kosten ............................................ 29
c) degressive Kosten ..................................... 30
d) progressive Kosten .................................... 32
e) regressive Kosten .............•........................ 33
5
2. Die optimale B'es chäftigung ....................... 33
3. Die Kostenauflösung ............................... 35
a) die buchtechnische Auflösung .......................... 36
aa) Berechnung des toten Punktes .................. . . . . 36
bb) Berechnung der Preisuntergrenze ................... 38
cc) Bilanzierung von Halb- und Fertigfabrikaten ....... 39
dd) Zerlegung der Abschreibungssätze .................. 40
ee) Analyse der Über- und Unterdeckungen ............ 41
b) die mathematische Kostenauflösung .................... 43
aa) degressive Kosten .................................. 43
bb) progressive Kosten ................................. 44
cc) Grenzkosten ......... ; .............. ;.............. 45
C. hinsichtlich der Zwecke der Kostenrechnung ................ 48
1. Kontrolle der Betriebsgebarung .................. 48
2. Errechn ung des erziel baren Preises ............ 50
a) Unterschied gegenüber der Betriebskontrolle ........ ;.. 50
b) die Teilkostenrechnung ................................ 52
aa) die verkappte Teilkostenrechnung .................. 52
bb) die Normalkostenkalkulation ....................... 53
cc) die Preisuntergrenze ............................... 53
D. in zeitlicher Hinsicht ........................................ 53
1. Die Vorkalkulation ................................. 53
2. Die Nachkalkulation ................................ 54
3. Die Zwischenkalkula ti on 55
D. Divergenz zwischen Kalkulationsgewinn und
Erfolgsrechnung ................. ...................... 55
A. Bewertungsunterschiede ..................................... 55
1. Rohstoff ............................................... 56
a} Begriff und Einteilung ................................. 56
b) Bewertung bei freier Wirtschaft ......... " . .. . .. . . . .. . . 56
c) Buchungsverfahren .................................... 56
d) Bewertungsvorschriften ................................ 57
2. Anlagenabschreibung ............................... 57
a) bei freier Wirtschaft ................ '.' . . . . . . . . . . . . . . . . 57
b) in der gelenkten Wirtschaft.. .. . .. . .. . . . . . . . . . .. . .. . .. . 59
B. Gegenständliche Verschiedenheiten .......................... 60
1. Kalkulatorische Zinsen ............................ 61
2. Unternehmerlohn ................................... 62
C. Zeitliche Abgrenzung ........................................ 63
1. Urlaubs löhne und Versicherungsprämien ...... 64
a) Urlaubslöhne .......................................... 64
b) Versicherungsprämien ................................. 64
2. Kalkulatorische Wagnisse ......................... 65
6
Dritter Teil: Anwendung der Kostenrechnung
A. Die Kostenartenrecbnung ........ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
1. Die Erfassung der Kosten.............................. 68
a) übereinstimmung von Aufwand und Kosten .............. 68
aa) Fertigungslohn ....................................... 68
bb) Fertigungsmaterial ................................ ... . 69
b) Verschiedenheit von Aufwand und Kosten ................ 70
2. Der 0 r g an isa t ion s p 1 a n der Er f 01 g s r e c h nun g 71
aa) Der Aufbau des Kontenrahmens ......................... 72
bb) Der Inhalt der Kontenklassen 0-4 ....................... 73
B. Die Kostenstellenrecbnung ..................................... 74
1. Wes end e r K 0 s t e n s tell e n ........................... 74
2. Die Verteilung der Kosten............................ 76
a) Einbau der Kostenstellenrechnung in die Buchhaltung . . . . . 76
b) Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) ..................... 77
aa) Transformation der Kosten ...... ,.................... 78
bb) Der Einbau des BAB in die Buchhaltung ............. 82
C. Die Kostenträgerrecbnung ..................................... 84
1. Die Kostenträgerstückrechnung ..................... 84
2. Die Kostenträgerzeitrechnung ...................... 86
a) Das Verfahren ........................................... 86
b) Der Einbau des BAB ................... ~................. 86
aa) Weiterleitung der entstandenen Kosten ............... 87
bb) Verwendung von Verrechnungspreisen ................ 90
D. Betriebsgewinn und Unternehmungsgewinn ................... 92
1. Die Ableitung des Unternehmungs gewinnes ...... 92
2. Die A blei tung der Gliederung nach § 132 AktGes. 92
a) Die statistische Methode .................................. 93
b) Unterbrechung des Buchungsverlaufs ..................... 93
3. Die Isolierung des Betriebsgewinnes aus der
aktienrechtlichen G.-u.-V.-Rechnung .............. 94
ERSTER TEIL
Grundlagen
A. Entwicklung und behördliche Regelung des Rechnungswesens
Bis zum Beginn des 20. Jahrhunderts bestand das Rechnungswesen auch
im Industriebetrieb in der Regel nur aus dem Rechnungszweige, der heute
als Geschäfts- oder Finanzbuchführung bezeichnet wird. Die sich dann
allmählich durchsetzende Trennung von Geschäfts- und Betriebsbuch
führung fand ihren Ausgang in kalkulatorischen Bedürfnissen, die ihrer
seits wieder in der Vergrößerung der Betriebe mit ihrem Drang zur Ver
besserung und Verfeinerung des Rechnungswesens ihren Ursprung hatten.
An dieser Entwicklung ist die wissenschaftliche Betriebswirtschaftslehre
maßgeblich beteiligt. Schon 1899 wies Schmalenbach auf die Einseitigkeit
der Geschäftsbuchführung und die Notwendigkeit ihrer Ergänzung durch
Ausbau des Rechnungswesens nach der kalkulatorischen Seite hin. In der
Folgezeit wurde insbesondere die Kostenrechnung gepflegt, um die sich
außer Vertretern der Betriebswirtschaftslehre auch einzelne Verbände der
in Betracht kommenden Industriezweige, insbesondere der Verein Deut
scher Maschinenbau-Anstalten, verdient gemacht haben. Einen Mark
stein in dieser Entwicklung bedeutet der "Grundplan der Selbstkosten
rechnung", der im Jahre 1921 vom Ausschuß für wirtschaftliche Ferti
gung (beim Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit) herausgegeben wurde.
Er setzte sich jedoch zunächst nur in der Maschinenindustrie durch. In
späteren Auflagen ist er verbessert und auch für Betriebe der Massen
industrie mit ihrer Divisionskalkulation geeignet gemacht. Einen weite
ren Ausbau erhielt das Rechnungswesen durch die Betriebsuntersuchun
gen, welche seit 1928 vom Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit in
vielen Branchen durchgeführt wurden.
Abgesehen davon, daß der Staat auf dem Wege über das Reichskura
torium für Wirtschaftlichkeit öffentliche Mittel zur Verfügung stellte, ent
hielt er sich bis 1933 einer Einwirkung auf die Gestaltung des Rechnungs
wesens. Erst der nationalsozialistische Staat griff durch mehrere Erlasse
und Verordnungen regelnd in die Entwicklung ein. Von Bedeutung
wurden:
1. Erlaß vom 12. November 1936 (Wirtschaftlichkeitserlaß), durch den
die Verbesserung des Rechnungswesens und die Aufstellung einheit
licher Buchhaltungs- und KalkulationsrichUinien angeordnet wurde,
weil "einem einwandfreien betrieblichen Rechnungswesen und einem
auf gleichartiger Kostenermittlung beruhenden Unkostenvergleich
9
eine erhebliche Bedeutung zukommt. Dies ermöglicht den Betrieben
nicht nur den Überblick über die eigenen Kosten, sondern auch den
Vergleich mit den Kosten anderer Betriebe".
2. Erlaß vom 11. November 1937 über "Grundsätze für Buchhaltungs
richtlinien", welche außer den "Richtlinien zur Organisation der
Buchführung" als Organisationsplan einen "Kontenrahmen" mit dem
Beispiel "eines Kontenplanes für Fertigungsbetriebe" enthielt.
Auf der Grundlage dieses amtlichen Kontenplanes schlugen die Wirt
schaftsgruppen dem Reichsausschuß für' Betriebswirtschaft (RfB.)
Branchenkontenpläne vor, die nach Überprüfung durch den RfB
vom Reichswirtschaftsministerium (RWM.) für die Mitglieder der
jeweiligen Wirtschaftsgruppe als verbindlich erldärt wurden.
3. Verordnung über die Preisermittlung auf Grund der Selbstkosten bei
Leistungen für öffentliche Auftraggeber (LSÖ.) vom 15. November
1938. Die LSÖ. beziehen sich nur auf von staatlichen und quasistaat"
lichen Stellen erteilte Aufträge. Ihr Ziel ist Preisermittlung und
Preisvergleich durch Aufstellung von Kalkulationsgrundsätzen und
Kalkulationsschemata. Durch Erlaß vom 12. März 1943 wurden sie
verbessert.
4. Erlaß über "Allgemeine Grundsätze der Kostenrechnung" vom 16. Ja
nuar 1939 (Kostenrechnungsgrundsätze KRG.). Die KRG. sollten für die
Wirtschaftsgruppen die Grundlagen für die Ausarbeitung von Kosten
rechnungsrichtlinien (KRR.) bilden. Dazu ist es aber bis zum Kriegs
ende nur teilweise gekommen. Als Zwischenlösung hat die Reichsgruppe
Industrie im Jahre 1942 für die ihr angehörigen Wirtschaftsgruppen
"Allgemeine Regeln zur industriellen Kostenrechnung" (Regeln) her
ausgegeben, welche zwar ausführlicher sind als die KRG., aber die in
Betracht kommenden Probleme nicht erschöpfend behandeln. Gleich
zeitig mit ihnen wurden die Kostenrechnungsrichtlinien veröffent
licht, welche von der eisen- und metallverarbeitenden Industrie, dem
sogenannten Metallblock, mit Unterstützung durch das RKW. ge
schaffen waren (KRRMe.). Zum Metallblock gehören die Wirtschafts
gruppen Elektroindustrie, Fahrzeugindustrie, Feinmechanik und
Optik, Luftfahrtindustrie und Maschinenbau. Die KRRMe. sind jedoch
nicht für verbindlich erklärt, ihre Anwendung ist nur empfohlen
worden.
Um die Praxis mit den Erlassen und deren Anwendung vertraut zu
machen, wurde eine größere Zahl von Fachbüchern veröffentlicht, von
denen heute noch nennenswert sind:
1. Größere Wirtschaftlichkeit durch geordnetes Rechnungswesen und Be
triebsuntersuchungen, herausgegeben vom RKW. (RKW.-Veröffent
Hchung Nr. 101).
2. Fischer-Heß-Seebauer: Buchführung und Kostenrechnung (Kommen
tar des RKW.).
3. Heß··Zeidler: Kommentar der RPÖ. und LSÖ.
10
Nach der Kapitulation sind die bis dahin gültigen Vorschriften in
Kraft geblieben. Wenn auch eine einheitliche Regierungsgewalt und da
mit eine zentrale Lenkung fehlte, so wurde die fortdauernde und gleich
mäßige Anwendung insbesondere der Preisb estimmungen doch dadurch
erreicht, daß die lokalen Preisbildungs- und -überwachungss tellen ihren
Dienst weiter versahen und ihre Politik untereinander abstimmten. Am
1. Februar 1946 wurden die "Hamburger Leitsätze für die Preiskalkula
tion" (HL.) eingeführt, die mit den am 1. August 1946 erlassenen "Westfalen
Richtlinien und -leitsätzen". (WRL.) wörtlich übereinstimmten. Bei ihnen
pandelt es sich um Richtlinien für die Preisgestaltung gewerblicher
Güter und Leistungen, die auf neuartige und abgeänderte Erzeugnisse,
ferner bei Individualleistungen und bei Anträgen auf Ausnahmebewilli
gung vom Preiserhöhungsverbot Anwendung finden. Neben ihnen gelten
die LSÖ. weiter. Da diese sich aber auf Leistungen für öffentliche Auf
traggeber beschränken, ist deren Bedeutung sehr zurückgegangen.
Durch das übergangsgesetz über Preisbildung und Preisüberwachung
(Preisgesetz) vom 10. April 19481 sind Zweifel über die Gültigkeit der
früheren Bestimmungen beseitigt. Danach gelten Preisvorschriften, die
eine Preisbehörde in der Z,eit vom 8. Mai 1945 bis zum Inkrafttreten
des neuen Gesetzes erlassen hat und die in einem Amtsblatt oder in
anderer Weise veröffentlicht worden sind, als von Anfang an gültig.
Die allgemeinen Grundsätze der Preisb ildung werden nunmehr vom
Wirtschaftsrat für die britische und amerikanische Zone bestimmt. Zu
ständig für die Preisbildung sind der Direktor der Verwaltung für
Wirtschaft des Vereinigten Wirtschaftsgebietes (Direktor für Wirtschaft)
und die Obersten Landesbehörden, 'jener, wenn Bestimmungen für
mehr als ein Land erforderlich sind· oder wenn die Preisbildung den
Verkehr mit Gütern und Leistungen in mehr als einem Land beeinflußt
oder beeinflussen kann, diese in den übrigen Fällen.
B. Grundbegriffe des Rechnungswesens
1. Aufwand und Kosten
Aufwand ist nach Schmalenbach "der Wert derjenigen Güter, die für
Rechnung der Unternehmung, sei es bestimmungsmäßig oder nicht be
stimmungsmäßig, sei es im Betriebe der Unternehmung selbst oder außer
halb desselben, vernichtet wurden oder sonst verloren gingen!". Kosten
entstehen ebenfalls durch Güterverbrauch. Im Unterschied gegen den
Aufwand ist jedoch Voraussetzung, daß der Verzehr der Erzeugung
dient, wobei es gleichgültig ist, ob verkaufsfähige Fabrikate hergestellt
werden oder für innerbetriebliche Zwecke gearbeitet wird. In KRRMe.
sind Kosten als "wertmäßiger Güter- und Diensteverzehr zur Feststellung
von Leistungen" definiert3• Der Begriff Aufwand gehört demnach der
1 Verordn.-Bl. Nr. 18 vom 28. April 1948, S. 103 tr.
t Dynamische Bilanz, 1947, S. 41.
• III. A. 15.
11
Erfolgsrechnung an, während Kosten einen Bestandteil der Kostenrech
nung bilden.
Ziel der Erfolgsrechnung ist die Ermittlung des Gewinnes oder Ver
lustes der Unternehmung mit Hilfe von Bilanz sowie Gewinn- und Ver
lustrechnung für einen bestimmten Zeitabschnitt. In der Regel bezieht
sich die Errechnung auf ein Jahr, Ziel der Kostenrechnung hingegen ist
die Ermittlung des kalkulierbaren Güterverzehrs für ein Stück oder,
allgemein ausgedrückt, für die Leistungseinheit, worauf sich die Be
rechnung des Betriebsgewinnes mit Hilfe der Betriebsbuchführung auf
baut.
Die Begriffe Aufwand und Kosten decken sich oft. Wenn Abweichungen
auftreten, kann die Ursache darin liegen, daß
1. die verbrauchten Güter in den beiden Bereichen verschieden be
wertet werden (kalkulatorische Abschreibungen im Hinblick auf
die Nutzungsdauer desVerbrauchsgegenstandes, Bilanzabschreibungen
häufig in Beziehung gebracht zum Jahresergebnis der Unternehmung);
2. eine Verrechnung der Rechnungselemente nur in einem System Platz
greift (Unternehmerlohn, Zinsen für Eigenkapital nur in der Kosten
rechnung);
3. zeitliche Unterschiede eine verschiedenartige Verbuchung bedingen
(z. B. Urlaubs löhne, Versicherungskosten).
Die Einzelheiten sind Seite 55 ff. behandelt.
Während die Aufwendungen an die Ausgaben anknüpfen und Beson
derheiten nur auftreten, wenn die Ausgaben mehrere Rechnungsperio
den angehen (transitorische und antizipative Posten), ist für die Kosten
rechnung trotz der irreführenden Bezeichnung nicht immer der gezahlte
Preis, der Betrag, den der Gegenstand gekostet hat, maßgebend, sondern
je nach dem mit der Kalkulation verfolgten Zweck kann eine B~wertung
über oder unter den Anschaffungskosten notwendig werden. übersteigen
die Kosten den Aufwand, so wird die Differenz Zusatzkosten genannt. Ist
umgekehrt der Aufwand größer als der in der Kostenrechnung eingesetzte
Betrag, so entsteht in Höhe des überschießenden Betrages neutraler
Aufwand.
In dem folgenden Schaubild sind Aufwand und Kosten, soweit sie
übereinstimmen, entsprechend der Terminologie Schmalenbachs Grund
kosten bzw. Zweckaufwand genannt.
Kosten
Kosten· Zusatz
Grundkosten
rechnung kosten
1--------::
Neutraler
~=z=w=e=ck=a=u=fw=a=n::d:=====A=uf=w;-a_n_d_...J
Erfolgsrechnung
Aufwand
12
