Konzern-Finanzberichte: Ökonomische Grundlagen, regulatorische Vorgaben und Informationskonsequenzen

556 Pages·2018·7.581 MB·German

by  Hans Peter Möller et al.

Hans Peter Möller · Bernd Hüfner
Erich Keller · Holger Ketteniß
Heinz W. Viethen
Konzern-
Finanzberichte
Ökonomische Grundlagen, regulatorische
Vorgaben und Informationskonsequenzen
3. Auflage
Konzern-Finanzberichte
Hans Peter Möller · Bernd Hüfner
Erich Keller · Holger Ketteniß
Heinz W. Viethen
Konzern-Finanzberichte
Ökonomische Grundlagen, regulatorische
Vorgaben und Informationskonsequenzen
3., überarbeitete und aktualisierte Auflage
Hans Peter Möller Holger Ketteniß
Aachen, Deutschland Aachen, Deutschland
Bernd Hüfner Heinz W. Viethen
Jena, Deutschland Aachen, Deutschland
Erich Keller
Hachenburg, Deutschland
ISBN 978-3-662-55996-3 ISBN 978-3-662-55997-0 (eBook)
https://doi.org/10.1007/978-3-662-55997-0
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Springer Gabler
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1. Auflage erschien unter dem Titel „Konzernrechnungslegung – Betriebswirtschaftliche Grundlagen, internationale
Standards und deutsche Rechtsvorschriften“.
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Vorwort zur dritten Auflage
In Ländern mit freien Rechtsordnungen besitzen natürliche und juristische Personen sowie
Personengruppen die Möglichkeit, Unternehmen zu gründen, zu verändern und aufzulösen.
Unter einem Unternehmen im betriebswirtschaftlichen Sinn verstehen wir, abweichend von
der juristischen Sichtweise, ein organisatorisches Gebilde, in dem ein Unternehmer tätig ist.
Unternehmer zeichnen sich – wie Dieter Schneider es ausführlich hergeleitet hat – dadurch
aus, dass sie (1) Einkommensunsicherheiten für andere Personen übernehmen, dass sie (2)
nach Arbitrage- beziehungsweise Spekulationsgewinnen auf Märkten suchen und dass sie
sich (3) innerhalb der Organisation ihres Unternehmens durchsetzen können, um veränderte
Markt- und Umweltbedingungen zu berücksichtigen (Schneider, D. 1995, S. 30-41). Einen
Teil der Informationen dazu erhalten sie aus dem betriebswirtschaftlichen Rechnungswesen
des Unternehmens. Dieses Rechnungswesen zielt darauf ab, für Unternehmen oder für
Unternehmensteile die Situation der Unternehmer und Eigenkapitalgeber in Finanzberichten
abzubilden.
Die von uns gewählte Unternehmensdefinition ist nicht mit der juristischen Unternehmens-
definition des deutschen Handelsrechts identisch, nach der ein Unternehmen sich dadurch
auszeichnet, dass es eine bestimmte Rechtsform besitzt und am Geschäftsleben teilnimmt.
Für Unternehmen in diesem juristischen Sinn sind die Aufzeichnungs- und Buchführungs-
pflichten genau geregelt, für Unternehmen im betriebswirtschaftlichen Sinn, die wir hier
vorrangig betrachten, dagegen nicht immer. Unternehmen im betriebswirtschaftlichen Sinn
zeichnen sich dadurch aus, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch ökonomisch selbststän-
dig am Markt agieren. Sie können aus einer einzigen oder aus mehreren rechtlich selbststän-
digen Wirtschaftseinheiten, bestehen. Im zuletzt genannten Fall gibt es eine rechtlich und
wirtschaftlich selbstständige Wirtschaftseinheit, die Obereinheit, unter deren Leitung die
rechtlich selbstständigen, aber wirtschaftlich abhängigen Wirtschaftseinheiten, die Unterein-
heiten, geführt werden. Man bezeichnet ein solches Gebilde als ein Unternehmen im
betriebswirtschaftlichen Sinn, das in der Organisationsform eines Konzerns geführt wird
oder kurz als einen Konzern.
Für ein Unternehmen, das als Konzern organisiert ist, besteht weder nach deutschem Recht,
noch nach den internationalen Vorgaben eine Buchführungspflicht. Die Aufzeichnungen der
einzelnen rechtlich selbstständigen Einheiten eines Konzerns lassen sich leicht durch Ent-
scheidungen der Obereinheit, der Leitung des Konzerns, beeinflussen. Um etwas über das
Eigenkapital und die Eigenkapitalveränderungen von Konzernen zu erfahren, könnte man
vorschreiben, dass jeder Konzern eine Konzern-Buchführung installiere. Alternativ dazu
könnte man die Finanzberichte aller rechtlich selbstständigen Einheiten eines Konzerns ver-
einheitlichen, um innerkonzernliche Ereignisse bereinigen und anschließend auf geeignete
Weise – Konsolidierung genannt – für den Konzern zusammenfassen. Die letztgenannte
Methode hat sich in den Vorgaben der International Financial Reporting Standards (IFRS)
und in denen des deutschen Handelsgesetzbuchs (dHGB) durchgesetzt.
VI Vorwort
Die formalen Vorgaben für die Rechnungslegung deutscher beziehungsweise europäischer
Konzerne haben sich in den letzten Jahrzehnten mehrfach geändert. In der deutschsprachi-
gen Literatur zur Rechnungslegung von Konzernen werden hauptsächlich die Vorgaben der
IFRS und des dHGB diskutiert und in Beispielen dargestellt. Unsere Darstellungen gehen
dagegen zunächst von den betriebswirtschaftlich sinnvoll erscheinenden Verfahren der
Erstellung von Konzern-Finanzberichten aus. Dabei berücksichtigen wir den Kauf und den
Verkauf rechtlich selbstständiger Wirtschaftseinheiten des Konzerns ebenso wie Ereignisse
zwischen den einzelnen Wirtschaftseinheiten. Wir stellen an einem einfachen, aber umfas-
senden Beispiel zunächst klar, welche Buchungen der rechtlich selbstständigen Wirtschafts-
einheiten im Konzernfall nicht durchgeführt werden dürfen und welche statt dessen vorzu-
nehmen sind. Anschließend beschreiben wir das Vorgehen der Praxis, bei dem lediglich die-
jenigen Posten korrigiert werden, die aus Sicht des Konzerns falsch sind. Das Verständnis
für das Vorgehen der Praxis wird durch die Kenntnis der vorher dargestellten Methode
wesentlich vereinfacht. Wir weisen bei unseren Ausführungen jeweils auf die Regelungen
der IFRS sowie des dHGB hin.
In diesem Buch beschreiben wir die Probleme und Lösungsansätze der Konzern-Rechnungs-
legung für solche Leser, die mit der Buchführung rechtlich selbstständiger Einheiten vertraut
sind, sich aber bisher noch nicht mit der Rechnungslegung von Konzernen befasst hahen.
Wir beschränken uns auf grundlegende Ausführungen und verzichten weitgehend auf die
eingehende Darstellung und Diskussion rechtlicher oder anderer Vorgaben. Komplikationen,
die wir ausführlich behandeln, entstehen, wenn zwischen den Wirtschaftseinheiten eines
Konzerns Lieferungen oder Leistungen stattgefunden haben. Die Darstellungen werden
jeweils vervollständigt durch die Entkonsolidierung einer rechtlich selbstständigen Einheit.
Nach generellen Ausführungen in den ersten vier Kapiteln werden in den drei folgenden
Kapiteln die drei üblichen Konsolidierungsmethoden im Detail beschrieben. Aus dieser
zweiten Gruppe von Kapiteln kann der Nutzer dieses Buches die einzelnen Gebiete in belie-
biger Reihenfolge durcharbeiten oder nur diejenigen Kapitel behandeln, die ihn besonders
interessieren; denn in jedem dieser drei Kapitel sind die Ausführungen ohne Verweis auf
eins der anderen beiden Kapitel dargestellt. Verwendet er die von uns gewählte Reihenfolge,
dann geht er didaktisch insofern geschickt vor, als er mit der einfachen equity-Methode
beginnt, dann die etwas schwierigere Methode der Quotenkonsolidierung und erst zum
Schluss die komplizierte Methode der Vollkonsolidierung kennenlernt. Beginnt er dagegen
mit der Methode der Vollkonsolidierung, dann erlernt er zunächst die wichtigste Methode
und danach die weniger wichtigen. Es folgen mit den Kapiteln 8 bis 11 vier weitere Kapitel.
In einem dieser Kapitel gehen wir auf latente Einkommensteuern ein. In einem weiteren
Kapitel skizzieren wir das Problem der Erstellung von Konzern-Zahlungsstromrechnungen.
In einem dritten Kapitel stellen wir die Regelungen der IFRS sowie der rechtlichen Vorga-
ben des dHGB jeweils zusammenhängend dar. Schließlich weisen wir in dem jetzt neuen
letzten Kapitel auf gewisse Aussageschwächen der Rechnungslegung von Konzernen hin.
Gegenüber vielen anderen Büchern über die Konzern-Rechnungslegung zeichnet sich unser
Buch durch ein einheitliches Beispiel aus, das für jede Konsolidierungsmethode zusammen-
hängend aus betriebswirtschaftlicher Sicht bearbeitet wird. Im Anschluss daran werden
Vorwort VII
jeweils die Vorgaben der IFRS und des dHGB zu den Kapiteln skizziert. Der Hinweis auf
Aussageschwächen der Konzern-Rechnungslegung erscheint schließlich angesichts der vie-
len Anforderungen an Konzerne sinnvoll. Jedes Kapitel enthält über die inhaltliche Darstel-
lung hinaus einen Satz von Fragen (mit und ohne Antworten) sowie Übungsaufgaben.
Der Text der neuen Auflage des Buchs wurde aus dem Text der vorhergehenden Auflage
erarbeitet. Der gesamte Text wurde überarbeitet. Schwer verständliche Passagen des alten
Texts wurden neu formuliert und lange Sätze verkürzt. Das elfte Kapitel wurde ganz neu
aufgenommen. Im Rahmen der Übungsaufgaben werden die bereits bekannten Sachverhalte
beschrieben, die zur ausführlichen Wiederholung der einzelnen Gebiete dienen. Dazu gibt es
für Dozenten einen Satz von ausführlichen Musterlösungen. Bei der Anfertigung der Mus-
terlösungen sowie bei der Erstellung zusätzlicher Übungsaufgaben und Lösungen haben wir
auf die Unterlagen früherer Auflagen zurückgegriffen und lediglich festgestellte Fehler kor-
rigiert.
Aachen, im September 2017
Inhaltsübersicht
1 Konzern-Finanzberichte als Resultat der
Rechnungslegung von Konzernen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
1.1 Zusammenhang zwischen wichtigen Typen von Finanzberichten . . . . . . . . . . . . 7
1.2 Konzern-Finanzberichte des Bayer-Konzerns. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
1.3 Konzept bei der Erstellung von Konzern-Finanzberichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
1.4 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
1.5 Übungsmaterial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
1.6 Literaturhinweise zu Kapitel 1. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
2 Organisatorischer Rahmen der Rechnungslegung von
Konzernen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
2.1 Betriebswirtschaftliche Grundlagen der Konzern-Rechnungslegung . . . . . . . . . . 38
2.2 IFRS und dHGB zur Konzern-Rechnungslegung im Überblick. . . . . . . . . . . . . . 59
2.3 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
2.4 Übungsmaterial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
2.5 Literaturhinweise zu Kapitel 2. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
3 Konzepte und Vorgaben zur Konzern-Rechnungslegung
im Detail . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75
3.1 Betriebswirtschaftliche Konzepte zur Konzern-Rechnungslegung. . . . . . . . . . . . 77
3.2 Umsetzung des Erwerbskonzepts in den IFRS und im dHGB . . . . . . . . . . . . . . . 99
3.3 Kurze Beurteilung der Methoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101
3.4 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102
3.5 Übungsmaterial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102
3.6 Literaturhinweise zu Kapitel 3. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114
4 Vereinheitlichende Maßnahmen vor Durchführung der
Konsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
4.1 Vereinheitlichung der Angaben in unterschiedlichen Währungen . . . . . . . . . . . . 120
4.2 Umrechnung von Fremdwährungsangaben in die Berichtswährung. . . . . . . . . . . 130
4.3 Konsequenzen des Beispiels für das weitere Buch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146
4.4 Ereignisse zwischen Konzern-Einheiten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150
4.5 Vorgaben der IFRS und des dHGB zur Vereinheitlichung. . . . . . . . . . . . . . . . . . 156
4.6 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161
4.7 Übungsmaterial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163
4.8 Literaturhinweise zu Kapitel 4. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179
X Inhaltsübersicht
5 Equity-Methode der Konsolidierung von Untereinheiten . . 181
5.1 Sachverhalt des Demonstrationsbeispiels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183
5.2 Konzept der Korrektur der in den Wirtschaftseinheiten getätigten Buchungen . . 187
5.3 Vorgehen der Praxis zur Erstellung von Konzern-Finanzberichten . . . . . . . . . . . 211
5.4 Entkonsolidierung bei Verkauf der Anteile an einer Wirtschaftseinheit. . . . . . . . 225
5.5 Vorgaben der IFRS und des dHGB zur equity-Methode. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229
5.6 Kurze Beurteilung der equity-Methode. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232
5.7 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233
5.8 Übungsmaterial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234
5.9 Literaturhinweise zu Kapitel 5. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246
6 Quotale Konsolidierung von Untereinheiten . . . . . . . . . . . . 249
6.1 Sachverhalt des Demonstrationsbeispiels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250
6.2 Konzept der Korrektur der in den Wirtschaftseinheiten getätigten Buchungen . . 254
6.3 Vorgehen der Praxis zur Erstellung von Konzern-Finanzberichten . . . . . . . . . . . 273
6.4 Entkonsolidierung bei Verkauf der Anteile an einer Wirtschaftseinheit. . . . . . . . 287
6.5 Vorgaben der IFRS und des dHGB zur quotalen Konsolidierung. . . . . . . . . . . . . 291
6.6 Kurze Beurteilung der quotalen Konsolidierung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292
6.7 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293
6.8 Übungsmaterial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294
6.9 Literaturhinweise zu Kapitel 6. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307
7 Vollkonsolidierung von Untereinheiten . . . . . . . . . . . . . . . . 309
7.1 Sachverhalt des Demonstrationsbeispiels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311
7.2 Konzept der Korrektur der in den Wirtschaftseinheiten getätigten Buchungen . . 314
7.3 Vorgehen der Praxis zur Erstellung von Konzern-Finanzberichten . . . . . . . . . . . 340
7.4 Entkonsolidierung bei Verkauf der Anteile an einer Wirtschaftseinheit. . . . . . . . 359
7.5 Vorgaben der IFRS und des dHGB zur Vollkonsolidierung. . . . . . . . . . . . . . . . . 366
7.6 Kurze Beurteilung der Vollkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367
7.7 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368
7.8 Übungsmaterial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368
7.9 Literaturhinweise zu Kapitel 7. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 390
8 Steuerabgrenzung in Konzern-Finanzberichten . . . . . . . . . 393
8.1 Einkommensunterschiede zwischen Handelsrecht und Steuerrecht . . . . . . . . . . . 395
8.2 Konzerntypische latente Einkommensteuern im Detail. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398
8.3 Vorgaben der IFRS und des dHGB zu latenten Einkommensteuern. . . . . . . . . . . 402
8.4 Kurze Beurteilung des Konzepts latenter Einkommensteuern . . . . . . . . . . . . . . . 405
8.5 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 407
8.6 Übungsmaterial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 408
8.7 Literaturhinweise zu Kapitel 8. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 412
Inhaltsübersicht XI
9 Zahlungsstromrechnungen von Konzernen . . . . . . . . . . . . . 413
9.1 Zur Struktur von Zahlungsstromrechnungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 416
9.2 Erstellung von Konzern-Zahlungsstromrechnungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 422
9.3 Vorgaben der IFRS und des dHGB zur Konzern-Zahlungsstromrechnung . . . . . 462
9.4 Kurze Beurteilung von Konzern-Zahlungsstromrechnungen . . . . . . . . . . . . . . . . 462
9.5 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 463
9.6 Übungsmaterial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 464
9.7 Literaturhinweise zu Kapitel 9. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471
10 Bilanzierungsvorgaben und Konzern-Finanzberichte . . . . 473
10.1 Vorgaben der IFRS und des dHGB zur Konsolidierung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 474
10.2 Konsequenzen der Vorgaben für Konzern-Finanzberichte. . . . . . . . . . . . . . . . . 484
10.3 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 491
10.4 Übungsmaterial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 492
10.5 Literaturhinweise zu Kapitel 10. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 501
11 Konzern-Finanzberichte – auch für andere Zwecke? . . . . 503
11.1 Einflussmöglichkeiten der Konzernleitung auf Untereinheiten. . . . . . . . . . . . . . 508
11.2 Informationsdefizite von Konzern-Finanzberichten für individuelle Interessen. 516
11.3 Informationsdefizite von Konzern-Finanzberichten für
gesamtwirtschaftliche Interessen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 520
11.4 Zusammenfassung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 530
11.5 Übungsmaterial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 531
11.6 Literaturhinweise zu Kapitel 11. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 533
Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 535