Harmonisierung des europäischen Bilanzrechts: Problembestimmung und konzeptionelle Würdigung

303 Pages·2010·1.306 MB·German

by  Anne Najderek (auth.)

Anne Najderek
Harmonisierung des europäischen Bilanzrechts
GABLER RESEARCH
Rechnungswesen und Unternehmensüberwachung
Herausgegeben von
Professor Dr. Hans-Joachim Böcking,
Professor Dr. Michael Hommel und
Professor Dr. Jens Wüstemann
Die Schriftenreihe präsentiert Ergebnisse der betriebswirtschaft lichen Forschung
zu den Themengebieten Financial Accounting, Busines s Reporting, Business
Audit, Business Valuation und Corporat e Governance. Die Beiträge dieser
Reihe verfolgen das Ziel, Vorgaben der Gesetzgebung, der nationalen und inter-
nationalen Standardsetter sowie Empfehlungen der Wirtschaftspraxis mittels
des Instrumentariums der betriebswirtschaftlichen Theorie zu beschrei ben, zu
analysieren und insbesondere vor dem Hintergrund der Anforderungen des Kapital-
marktes weiterzuentwickeln.
Anne Najderek

Harmonisierung des
europäischen Bilanzrechts
Problembestimmung und
konzeptionelle Würdigung
Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Jens Wüstemann
RESEARCH
Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek
Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der
Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über
<http://dnb.d-nb.de> abrufbar.
Dissertation Universität Mannheim, 2009
1. Auflage 2009
Alle Rechte vorbehalten
© Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2009
Lektorat: Claudia Jeske | Sabine Schöller
Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media.
www.gabler.de
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wären und daher von jedermann benutzt werden dürften.
Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg
Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier
Printed in Germany
ISBN 978-3-8349-1881-9
Geleitwort

Mit der EG-Verordnung 1606/2002 („IAS-Verordnung“) wurde das europäische Bilanzrecht
grundlegend neu tariert: Mit dem Ziel eines hohen Grades an Transparenz und
Vergleichbarkeit der Rechnungslegungsinhalte und damit einer effizienten Funktionsweise
des Kapitalmarktes in der Gemeinschaft und im Binnenmarkt (Art. 1) wurden zumindest
kapitalmarktorientierte Unternehmen innerhalb der EU verpflichtet, ihre konsolidierten
Abschlüsse nach internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) aufzustellen. Für
Kapitalgesellschaften insgesamt gelten zudem unvermindert die Richtlinien, insbesondere die
Jahresabschlussrichtlinie 78/660/EWG und die Konzernabschlussrichtlinie 83/349/EWG, als
harmonisierter Rahmen des Rechnungslegungsrechts der Mitgliedstaaten weiter.

Es wäre naiv zu glauben, dass sich dadurch die Lage vereinfacht hätte; das Gegenteil ist der
Fall. Geblieben sind freilich die alten Probleme: Die von Kompromissen geprägten
Richtlinien mit ihrem breiten Umsetzungsrahmen; die ungeklärten Folgen einer möglichen
Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs auf die zumindest in Deutschland intendierte
Steuerneutralität der Richtlinien; das schwierige Verhältnis von Kapitalrichtlinie 77/91/EWG
und Jahresabschlussrichtlinie; und schließlich die Auslegungsoffenheit zentraler Bilan-
zierungsprinzipien wie Vorsichts-, Realisations- und Imparitätsprinzip einerseits und True-
and-fair-view-Gebot andererseits. Indem die IAS-Verordnung die Übernahme und Anwen-
dung der IFRS an dieses True-and-fair-view-Gebot bindet, schlagen alle Probleme auch dort
voll durch. Mit der einhergehenden Verrechtlichung von IFRS innerhalb Europas stellen sich
zudem weitreichende Fragen hinsichtlich der Rechtsqualität europäischer IFRS, der anzu-
wendenden Auslegungsmethode sowie der Auslegungshoheit verschiedenster staatlicher und
privater Instanzen – von inhaltlichen Unbestimmtheiten der IFRS ganz zu schweigen. Nicht
zuletzt ist offen, inwieweit der von den IFRS gewählte „management approach“ bei der
Auslegung unbestimmter Rechnungslegungsstandards und bei Lücken in den Standards gem.
IAS 8.10ff. überhaupt innerhalb Europas Geltung erlangen kann.

In dieser Gemengelage weist Frau Dr. Najderek in souveräner Manier den Weg. Mit dem
Blick für das Ganze, aber auch für die Problemstellungen im Detail würdigt sie
Regelungswillen und -form der „beiden“ europäischen Normgeber und bestimmt dann anhand
des wohlverstandenen True-and-fair-view-Gebots inhaltlich den Harmonisierungsrahmen des
europäischen Bilanzrechts: eine beeindruckende Arbeit, der man viele Leser wünscht.
Rechtssicherheit und wohlverstandene Harmonisierung des Bilanzrechts wird man dauerhaft
nicht durch Problemverdrängung, sondern nur durch ihre inhaltliche Bewältigung erreichen.

Prof. Dr. Jens Wüstemann

V
Vorwort
Die Harmonisierung des europäischen Bilanzrechts stellt aufgrund ihrer fortlaufenden Ent-
wicklung und vielseitigen Betrachtungsmöglichkeiten eine nahezu unerschöpfliche For-
schungsquelle dar und ist somit auch Gegenstand umfangreicher wissenschaftlicher Diskus-
sionen. Speziell vor dem Hintergrund der IAS-Verordnung von 2002 ergeben sich zahlreiche
Aspekte, eine Harmonisierung zu würdigen. Insbesondere auf Einzelnormenebene der IFRS
liegt eine Vielzahl normvergleichender Forschungsbeiträge vor, so dass eine konzeptionelle
Betrachtung in den Hintergrund rückt. Ziel dieser Arbeit, die im April 2009 in leicht
veränderter Form von der Fakultät für Betriebswirtschaftslehre der Universität Mannheim als
Dissertation angenommen wurde, ist es daher, die IAS-Verordnung als Grundlage der zweiten
Harmonisierungsphase systematisch in das bestehende europäische Bilanzrichtlinienrecht ein-
zuordnen und die IFRS konzeptionell vor dem europarechtlichen Hintergrund zu würdigen.

Zunächst gilt mein besonderer Dank meinem verehrten akademischen Lehrer und Doktor-
vater, Herrn Prof. Dr. Jens Wüstemann, M.S.G., für die Möglichkeit, an seinem Lehrstuhl zu
promovieren. Für seine umfassende Betreuung und Förderung, die stets von großem Interesse,
konstruktiven Anmerkungen, Verständnis und einer vertrauensvollen Zusammenarbeit
geprägt waren, bin ich ihm in aufrichtiger Dankbarkeit verbunden. Herrn Prof. Dr. Christoph
Spengel danke ich für die unkomplizierte Übernahme und rasche Erstellung des Zweitgutach-
tens. Für die Aufnahme in die Reihe „Rechnungswesen und Unternehmensüberwachung“
beim Gabler-Verlag gilt mein Dank den Herausgebern.

Meinen ehemaligen Kolleginnen und Kollegen am Lehrstuhl für Allgemeine Betriebs-
wirtschaftslehre und Wirtschaftsprüfung der Universität Mannheim danke ich herzlich für ihre
kollegiale Unterstützung, die freundschaftliche Arbeitsatmosphäre, die unermüdliche Bereit-
schaft zur wissenschaftlichen Diskussion sowie das Verständnis für meine privaten Belange
aufgrund der Geburt meiner Tochter. Ein besonderer Dank soll an dieser Stelle an Frau Ilona
Gersdorf, Herrn Dr. Christopher Koch, Herrn Peter Küting und Herrn Nils Manegold
gerichtet sein. Den Kollegen der frühen Phase meiner Dissertation danke ich als Diplom-
Romanistin überdies besonders für die herzliche Aufnahme in den Kollegenkreis, die ver-
trauensvolle Zusammenarbeit und die stete Hilfsbereitschaft. Hier seien insbesondere Frau Dr.
Sigrid Dexheimer, Frau Dr. Christina Reifschneider, Herr Dr. Christopher Sessar und Herr
Dr. Marc Weindel genannt. Herrn Dr. Jannis Bischof und Herrn Dr. Andreas Duhr danke ich
von ganzem Herzen für all das Vorstehende und darüber hinaus für die kritische Durchsicht
der Arbeit, die vielen fachlichen Gespräche, aber vor allem auch für die freundschaftliche
Unterstützung in allen Phasen der Dissertation. Ein gleichsam herzlicher Dank gilt Frau
Susanne Frenzel, Frau Ilona Gersdorf und Frau Dr. Barbara Unterreiner für die selbstlose
und gewissenhafte Korrektur meiner Dissertation.
VII
Außerhalb der Festen der Universität richtet sich mein besonders herzlicher Dank an meine
moralischen Wegbegleiterinnen auf dem Weg zur Promotion: Hier seien an erster Stelle Frau
Julia Freyschmidt, Frau Nicole Krass, Frau Dr. Martine Niederkorn und Frau Dr. Barbara
Unterreiner und genannt, die in allen Situationen als wertvolle Ansprechpartnerinnen an
meiner Seite standen.

Ein ganz besonderer Dank gebührt meiner Familie, insbesondere meinen Eltern, Schwieger-
eltern und Geschwistern, die durch ihren bedingungslosen Rückhalt, ihre stete Hilfsbereit-
schaft und Fürsorge sowie Unterstützung einen wesentlichen Beitrag zum Gelingen dieser
Arbeit geleistet haben. Mein größter Dank gebührt jedoch meinem Mann Tom und unserer
Tochter Marie, die durch ihr übergroßes Verständnis, stete Ermutigung, Geduld, Unter-
stützung, bedingungslosen Verzicht und liebevollen Beistand einen wesentlichen Anteil an
dieser Arbeit tragen; meiner Tochter danke ich überdies für die Lehre, das Wesentliche im
Leben zu erkennen. Ihnen beiden ist diese Arbeit in Liebe gewidmet.

Anne Najderek

VIII
Inhaltsübersicht

INHALTSVERZEICHNIS.............................................................................................................XI
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS..................................................................................................XIX

PROBLEMSTELLUNG..................................................................................................................1

1. KAPITEL: REGLUNGSWILLE UND FORM DER HARMONISIERUNG IM EUROPÄISCHEN
BILANZRICHTLINIENRECHT...............................................................................................7
A. Harmonisierung des europäischen Bilanzrechts aufgrund primärrechtlicher Vorgaben....
im Rahmen der Errichtung eines Gemeinsamen Marktes...................................................7
B. Maßnahmen zur Harmonisierung des europäischen Bilanzrechts im Rahmen des
sekundären Gemeinschaftsrechts......................................................................................11

2. KAPITEL: REGELUNGSWILLE UND FORM DER STANDARDISIERUNG IM EUROPÄISCHEN
BILANZRECHT NACH DER IAS-VERORDNUNG.................................................................75
A. Strategiewechsel des europäischen Gesetzgebers im Hinblick auf die internationale
Harmonisierung der Rechnungslegung.............................................................................75
B. Maßnahmen der Bilanzrechtsangleichung auf Basis europäischen Gemeinschaftsrechts
im Rahmen der Ausrichtung auf die IFRS.........................................................................90

3. KAPITEL: WÜRDIGUNG DES TRUE AND FAIR VIEW ALS GRUNDLAGE DER
VERGLEICHBARKEIT IM EUROPÄISCHEN BILANZRECHT..............................................137
A. Der European-True-and-fair-View-Grundsatz als Bindeglied zwischen
Bilanzrichtlinienrecht und den übernommenen IFRS.....................................................137
B. Das Prinzip der fair presentation im Normengefüge der IFRS......................................175
C. Harmonisierungsbegrenzende Wirkung des Art. 3 Abs. 2 IAS-VO.................................198

ZUSAMMENFASSENDE THESEN..............................................................................................208
VERZEICHNIS DER ABGEKÜRZT ZITIERTEN SCHRIFTEN......................................................213
VERZEICHNIS DER ZITIERTEN SCHRIFTEN............................................................................219
VERZEICHNIS DER ZITIERTEN RECHTSPRECHUNG...............................................................259
VERZEICHNIS DER ZITIERTEN GESETZE UND ÄHNLICHER MATERIALIEN..........................263
VERZEICHNIS DER ZITIERTEN RECHNUNGSLEGUNGSSTANDARDS...................................27171
SACHREGISTER..................................................................................................................27979
IX
Inhaltsverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS..................................................................................................XIX

PROBLEMSTELLUNG..................................................................................................................1

1. KAPITEL: REGLUNGSWILLE UND FORM DER HARMONISIERUNG IM EUROPÄISCHEN
BILANZRICHTLINIENRECHT...............................................................................................7
A. Harmonisierung des europäischen Bilanzrechts aufgrund primärrechtlicher Vorgaben ...
im Rahmen der Errichtung eines Gemeinsamen Marktes...................................................7
I. Angleichung mitgliedstaatlicher Rechtsvorschriften auf Basis des Art. 2 EGV i. V. m.
Art. 3 Abs. 1 lit. h) EGV.....................................................................................................7
II. Primärrechtliche Konzeption des Bilanzrechts als Teil des europäischen
Gesellschaftsrechts..............................................................................................................9
B. Maßnahmen zur Harmonisierung des europäischen Bilanzrechts im Rahmen des
sekundären Gemeinschaftsrechts......................................................................................11
I. Grundsätze der Harmonisierung des europäischen Bilanzrechts durch das sekundäre
Gemeinschaftsrecht...........................................................................................................11
1. Rechtsangleichung im europäischen Bilanzrecht.........................................................11
a) Rechtsakte der Europäischen Gemeinschaft nach Art. 249 EGV als
primärrechtliche Grundlage der Geltungskraft von Sekundärrecht.........................11
b) Das Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung.....................................................13
2. Regelungsintensität im Bilanzrechtsharmonisierungsprozess......................................14
a) Abgrenzung von Rechtsangleichung und Rechtsvereinheitlichung aufgrund
primärrechtlicher Vorgaben.....................................................................................14
b) Abgrenzung von Harmonisierung und Standardisierung im europäischen
Bilanzrecht...............................................................................................................16
3. Implikation des Europäischen Gerichtshofs als Schutzinstanz zur Wahrung des
europäischen Gemeinschaftsrechts...............................................................................18
a) Kompetenzen europäischer Normauslegung: Der EuGH als Wächter des
europäischen Rechts................................................................................................18
b) Die Auslegungsmethoden im europäischen Gemeinschaftsrecht............................20
aa) Determinanten europäischer Normauslegung...................................................20
aaa) Grundsatz der autonomen Rechtsnatur der Europäischen Gemeinschaft20
bbb) Richterliche Rechtsfortbildung durch den EuGH...................................21
bb) Auslegungsprinzipien.......................................................................................23
aaa) Bedeutung des klassischen Auslegungskanons.......................................23
bbb) Besonderheiten der Auslegung im Gemeinschaftsrecht.........................27
XI
ccc) Bedeutung der Rechtsvergleichung für die Auslegung des
europäischen Rechts................................................................................28
c) Einfluss europäischer Auslegungsmethodik auf nationale Rechtsordnungen:
richtlinienkonforme Auslegung des nationalen Bilanzrechts..................................29
II. Richtlinien als Ausdruck des historischen Willens des europäischen Gesetzgebers im
Bilanzrechtsharmonisierungsprozess................................................................................31
1. Richtlinien als Grundlage des europäischen Bilanzrechts............................................31
2. Bestimmung der Zielsetzungen der Harmonisierungsrichtlinien im europäischen
Bilanzrecht....................................................................................................................32
a) Bestimmung des Rechnungslegungszwecks in Abhängigkeit der Rechtsstruktur..32
b) Primärrechtliche Grundsätze der Rechtsangleichung im europäischen Bilanzrecht
durch Richtlinien.....................................................................................................32
c) Divergierende Zielsetzungen der Jahresabschlussrichtlinie 78/660/EWG als
Grundlage des europäischen Bilanzrechts...............................................................35
aa) Ableitung des Richtlinienziels der Informationsvermittlung auf Basis
sekundärrechtlicher Bestimmungen..................................................................35
aaa) Marktintegration durch Informationsvermittlung...................................35
bbb) Gesellschafter- und Drittschutz durch Vermittlung
entscheidungsrelevanter Informationen..................................................36
bb) Ausschüttungsbemessungszweck der Jahresabschlussrichtlinie:
Kapitalschutz durch die Bindung an die Kapitalrichtlinie................................37
aaa) Schutzzwecke der Jahresabschlussrichtlinie:
Ausschüttungsbemessung und Gewinnanspruchsermittlung..................37
bbb) Implikation des Ausschüttungsbegrenzungszwecks in der Präambel
der Jahresabschlussrichtlinie...................................................................39
ccc) Ausprägungen des Kapitalschutzes der Kapitalrichtlinie als
gemeinschaftsweites Konzept und Instrument des Gläubigerschutzes...40
d) Bestimmung der Zielsetzung der Konzernabschlussrichtlinie 83/349/EWG:
Informationsvermittlung..........................................................................................43
e) Bestimmung der Zielsetzung der achten EG-Richtlinie 84/253/EWG
(Prüferbefähigungsrichtlinie) bzw. 2006/43/EG (Abschlussprüfungsrichtlinie).....44
3. Rückschlüsse auf den Regelungswillen durch die Transformation der
Jahresabschlussrichtlinie durch die Mitgliedstaaten....................................................45
a) Mindestnorm- oder Höchstnormcharakter der Jahresabschlussrichtlinie –
Implikationen für die Umsetzung............................................................................45
b) Umsetzung der Jahresabschlussrichtlinie durch die Mitgliedstaaten......................48
aa) Politische Notwendigkeit bilanzieller Wahlrechte im
Harmonisierungsprozess...................................................................................48
bb) Probleme bei der Umsetzung der Jahresabschlussrichtlinie.............................51
aaa) Das Gebot des true and fair view als Ausgangspunkt differierender
Richtlinienumsetzung..............................................................................51
XII