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Harmonisierung der Rechnungslegung bei langfristiger Auftragsfertigung
GABLER EDITION WISSENSCHAFT
Claus Buhleier
Harmonisierung
der Rechnungslegung
bei langfristiger
Au ftragsfertigu ng
Perspektiven für d!~ Bilanzierung in
Deutschland und Osterreich
Mit einem Geleitwort
von Prof. Dr. Anton Egger
Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH
Die Deutsche Bibliothek -C1P-Einheitsaufnahme
Buhleier, Claus:
Harmonisierung der Rechnungslegung bei langfristiger Auftagsfertigung :
Perspektiven für die Bilanzierung in Deutschland und Österreich
/ Claus Buhleier. Mit einem Geleilw. von Anton Egger.
-Wiesbaden: Dt. Univ.-Verl. ; Wiesbaden: Gabler, 1997
(Gabler Edition Wissenschaft)
Zugl.: Wien, Univ., Diss., 1996
Gabler Verlag, Deutscher Universitäts-Verlag, Wiesbaden
© Springer Fachmedien Wiesbaden 1997
Ursprünglich erschienen bei Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr . Th. Gabler GmbH,
Wiesbaden 1997.
Lektorat:Ute Wrasmann / Michael Gließner
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ISBN 978-3-8244-6488-3 ISBN 978-3-663-08540-9 (eBook)
DOI 10.1007/978-3-663-08540-9
v
Geleitwort
Wenige Jahre nach der Umsetzung der 4. und 7. EG-Richtlinie wird im Zusammenhang
mit der zunehmenden Bedeutung des IASC heftig über die internationale Harmonisierung
der Rechnungslegung diskutiert, wobei sehr häufig die Frage gestellt wird, ob die angel
sächsischen Bilanzierungsprinzipien und -methoden denen Kontinentaleuropas überlegen
sind.
In diesem Zusammenhang stellt die Gewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung,
die bereits in der Vergangenheit im deutschen Schrifttum diskutiert wurde, ohne daß eine
abschließende Lösung gefunden worden wäre, auch in der internationalen Diskussion einen
erheblichen Streitpunkt dar.
Verursacht werden die unterschiedlichen Ansichten durch den riskobehafteten Charakter
der langfristigen Auftragsfertigung, was bei der Gewinnrealisierung zu einem Zielkonflikt
zwischen dem Grundsatz der periodengerechten Gewinnermhilung und dem Realisati
onsprinzip führt.
Die angelsächsischen Vorschriften zur Gewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsferti
gung wurden im deutschsprachigen Schrifttum in der Regel bisher nur sehr oberflächlich
und auf wenigen Seiten behandelt. Eine umfassende, detaillierte rechtsvergleichende Ana
lyse der Gewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung, die weitestgehend auf eng
lischsprachige Originalquellen zurückgreift, gab es bisher nicht. Ebenso wenig wurde in
der deutschen Bilanzliteratur über die Grenze nach Österreich geblickt, wo für ein der deut
schen Rechnungslegung sehr nahestehendes Bilanzgefiige eine eigenständige Lösung für
diese Fragestellung entwickelt wurde.
Ziel des Verfassers ist es daher, die Unterschiede zwischen angelsächsischen und kontinen
taleuropäischen Regelungen zur Gewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung zu
untersuchen und Unterschiede aufzuzeigen. Ferner untersucht der Verfasser unterschiedli
che. Lösungsmöglichkeiten fiir die obige Fragestellung und entwickelt einen eigenen Lö
sungsvorschlag.
Es ist zu hoffen, daß die Arbeit auf einen breiten Leserkreis stößt und mit dazu beiträgt,
daß bei zukünftigen Bilanzrechtsänderungen die internationalen Rechnungslegungsvor
schriften eine ihnen gebührende Beachtung finden, ohne daß angelsächsichen Bilanzie
rungsmethoden unreflektiert in das heimische Bilanzrecht übernommen werden.
Prof. Dr. Anton Egger
VII
Vorwort
In der Vergangenheit wurde in Europa die Harrnonisierung der Rechnungslegung vor allem
durch die vierte und siebte EG-Richtlinie ausgelöst, die in Deutschland 1986 zum Bilanz
richtliniengesetz und in Österreich 1990 bzw. 1995 zum Rechnungslegungsgesetz gefiihrt
hat. Unter starkem anglo-amerikanischen Einfluß kündigt sich derzeit eine weltweite Har
monisierung der Rechnungslegung an, welche zukünftig zu tiefgreifenden Veränderungen
des Bilanzrechtes in Deutschland und Österreich führen kann. Am Beispiel der Gewinn
realisierung bei langfristiger Auftragsfertigung werden die unterschiedlichen Vorgehens
weisen der deutschen, österreichischen, britischen, US-amerikanischen und lAS-Rech
nungslegung untersucht sowie Lösungsmöglichkeiten entwickelt, welche die deutschen und
österreichischen Bedürfnisse im Prozeß der Rechnungslegungsharrnonisierung berücksich
tigen.
Die vorliegende Arbeit basiert auf meiner unter dem Titel "Harrnonisierung der Rech
nungslegung und Gewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung: Herausforderun
gen und Lösungsmöglichkeiten fiir die Bilanzierung in Deutschland und Österreich" im
Oktober 1996 an der Wirtschaftsuniversität Wien (Hochschule fiir Welthandel in Wien)
angenommenen Dissertation.
Danken möchte ich Herrn Professor Dr. Anton Egger, meinem Doktorvater, für die Beglei
tung des Promotionsvorhabens sowie rur sein Vorbild, das er fachlich als Professor und
Wirtschaftsprüfer und menschlich in seiner Person gegeben hat. Herrn Prof. Dr. Hellfried
Peter Holzer danke ich fiir die Übernahme des Zweitgutachtens und rur zahlreiche Anre
gungen aus seinem reichen Erfahrungsschatz der internationalen Rechnungslegung, den er
u.a. als Professor an der University of Illinois at Urbana-Champaign erworben hat.
Ferner danke ich Herrn Prof. Dr. Thomas Martin und Herrn Dr. Harald Helmschrott rur ih
re Diskussionsbereitschaft, Frau Christa Kininger fiir ihre Unterstützung bei der Durchfiih
rung der formalen Korrekturen und Frau Mag. Marianne Paar fiir ihre stetige Motivation.
Gewidmet ist diese Arbeit zum Dank meinen Eltern, die durch ihre Unterstützung meine
Ausbildung ermöglicht haben, sowie meiner viel zu früh verstorbenen Schwester Britta
Buhleier zum Gedenken.
Dr. Claus Buhleier
IX
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis XIII
Abkürzungsverzeichnis XV
A. Einleitung
1. Problemstellung und Ziel der Arbeit
2. Gang der Untersuchung 3
B. Harmonisierung der Rechnungslegung 7
1. Ursachen der internationalen Harmonisierungsbestrebungen 7
1.1. Gründe für die internationalen Unterschiede der Rechnungslegung 7
1.2. Klassifikation von Rechnungslegungssystemen 14
1.2.1. Vorbemerkung 14
1.2.2. Die Unterschiede zwischen der angelsächsisch-geprägten und der
deutsch-geprägten Rechnungslegung 14
1.3. Motive für die internationale Harmonisierung der Rechnungslegung 15
1.4. Mögliche Harmonisierungsverfahren 17
1.5. Probleme bei der Harmonisierung der Rechnungslegung 20
2. Konkrete Harmonisierungsbestrebungen 21
2.1. Vorbemerkung zu den verschiedenen Harmonisierungsaktivitäten 21
2.2. Die Tätigkeit der Europäischen Union 23
2.3. Die Arbeit des International Accounting Standards Committee 26
3. Zwischenergebnis 30
C. Besonderheiten der langfristigen Fertigung 31
1. Allgemeine Kennzeichen der langfristigen Fertigung 31
1.1. Merkmale der langfristigen Fertigung 31
1.2. Vertragsarten und Preisklauseln bei langfristiger Auftragsfertigung 34
1.3. Risiko und Risikomanagement bei langfristigen Fertigungsaufträgen 37
1.4. Die langfristige Auftragsfertigung als schwebendes Geschäft 41
2. Anforderungen der langfristigen Fertigung an Kostenrechnung und
Controlling 43
2.1. Auftragsphasen und Kostenrechnungs-bzw. Controllingverständnis 43
2.2. Anforderungsprofil an die Kostenrechnung 44
x
2.3. Anforderungsprofil an das Controlling 48
3. Zwischenergebnis 51
D. Analyse der Normen zur Gewinnrealisierung bei langfristiger
Fertigung in ausgewählten Rechnungslegungssystemen 53
1. Vorbemerkung 53
1.1. Begriffsbestimmung in den jeweiligen Rechnungslegungssystemen 53
1.1.1. Deutschland 53
1.1.2. Österreich 54
1.1.3. Großbritannien 54
1.1.4. International Accounting Standards Committee 54
1.1.5. Vereinigte Staaten von Amerika 55
1.2. Ergebnis 56
2. Deutschland 57
2.1. Allgemeine Grundsätze der Gewinnrealisierung 57
2.2. Die Gewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung 60
2.2.1. Enge Auslegung des Realisationsprinzips 60
2.2.2. Teilgewinnrealisation durch Teilabnahme bzw. Teilabrechnung 71
2.2.3. Anteilmäßige Gewinnrealisierung entsprechend dem Grade der
Fertigstellung 79
2.3. Berücksichtigung vorhersehbarer Verluste vor Fertigstellung 87
2.4. Steuerliche Aspekte der langfristigen Fertigung 88
3. Österreich 91
3.1. Allgemeine Grundsätze der Gewinnrealisierung 91
3.2. Die Gewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung 94
3.2.1. Enge Auslegung des Realisationsprinzips 94
3.2.2. Das Fachgutachten Nr. 52 des Fachsenates fiir Aktienrecht und
Revision 101
3.2.3. Bewertungswahlrecht gern. § 206 III öHGB 103
3.3. Berücksichtigung vorhersehbarer Verluste vor Fertigstellung 106
3.4. Steuerliche Aspekte der langfristigen Fertigung 107
4. Großbritannien 109
4.1. Allgemeine Grundsätze der Gewinnrealisierung 109
4.2. Die Gewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung 113
4.2.1. Der Companies Act und die traditionelle Bilanzierungs
methode (SSAP 9) 114
4.2.2. Die derzeitige Bilanzierungsmethode (SSAP 9 revised) 116
XI
4.3. Berücksichtigung vorhersehbarer Verluste vor Fertigstellung 130
4.4. Steuerliche Aspekte der langfristigen Fertigung 131
5. International Accounting Standards 134
5.1. Allgemeine Grundsätze der Gewinnrealisierung 134
5.2. Die Gewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung 137
5.2.1. Die ursprüngliche Bilanzierungsmethode (lAS 11) 137
5.2.2. Die überarbeitete Bilanzierungsmethode (lAS 11 revised) 139
5.3. Berücksichtigung vorhersehbarer Verluste vor Fertigstellung 149
5.4. Gesamtbeurteilung von lAS 11 (revised) 151
6. Vereinigte Staaten von Amerika 152
6.1. Allgemeine Grundsätze der Gewinnrealisierung 152
6.2. Die Gewinnrealisierung bei langfristiger Auftragsfertigung 155
6.2.1. Die 'Percentage of Completion' -Methode 162
6.2.2. Die 'Completed Contract'-Methode 165
6.3. Berücksichtigung vorhersehbarer Verluste vor Fertigstellung 166
6.4. Steuerliche Aspekte der langfristigen Fertigung 169
7. Zwischenergebnis 173
E. Vorschläge zur Weiterentwicklung der deutschen und österreichi
schen externen Rechnungslegung bei der Gewinnrealisierung von
langfristigen Fertigungsaufträgen 177
1. Die Jahresabschlußziele im Spannungsverhältnis von Handels-, Gesell-
schafts-und Steuerrecht 177
2. Die Lösungsmöglichkeiten zur Problematik der Gewinnrealisierung bei
langfristiger Auftragsfertigung 178
2.1. Zusätzliche Angaben im Anhang 178
2.2. Die Selbstkostenaktivierung 180
2.3. Die Durchbrechung des Realisationsprinzips 181
2.4. Eine stärkere Trennung von Einzel-und Konzemabschluß 183
Exkurs:
Das in Deutschland geplante 'Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz' 186
2.5. Der eigene Problemlösungsvorschlag de lege ferenda 191
2.5.1. Die 'additive Gewinnermittlung' 191
2.5.2. Der 'Hybrid-Lösungsansatz' 200
3. Würdigung und Kritik 205
