Grenzüberschreitende Hinaus-Abspaltung einer Betriebsstätte: Zweifelsfragen mit Blick auf das deutsche Ertragsteuerrecht

340 Pages·2017·3.882 MB·German

by  Thorsten Stegmaier (auth.)

Thorsten Stegmaier
Grenzüberschreitende
Hinaus-Abspaltung
einer Betriebsstätte
Zweifelsfragen mit Blick auf
das deutsche Ertragsteuerrecht
Grenzüberschreitende Hinaus-
Abspaltung einer Betriebsstätte
Thorsten Stegmaier
Grenzüberschreitende
Hinaus-Abspaltung
einer Betriebsstätte
Zweifelsfragen mit Blick auf
das deutsche Ertragsteuerrecht
Mit Geleitworten von Prof. Dr. Roland Euler und
Prof. Dr. Markus Peter
Thorsten Stegmaier
Mainz, Deutschland
Dissertation, Fachbereich Rechts- und Wirtschaftswissenschaften, Johannes Gutenberg-
Universität Mainz („D77“), 2016
ISBN 978-3-658-16306-8 ISBN 978-3-658-16307-5 (eBook)
DOI 10.1007/978-3-658-16307-5
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Geleitworte
Herr Stegmaier analysiert in seiner Promotionsschrift einen Problembereich aus dem Kontext
der internationalen Besteuerung, und zwar, wie grenzüberschreitende Abspaltungen von Be-
triebsstätten aus dem Inland ins Ausland nach dem deutschen Ertragsteuerrecht – unter Be-
rücksichtigung der europarechtlichen Rahmenbedingungen – zu behandeln sind.
Hinsichtlich der grenzüberschreitenden Abspaltungen bestehen erhebliche (Rechts-)Un-
sicherheiten, da das deutsche Umwandlungsgesetz grenzüberschreitende Abspaltungen von
deutschen Betriebsstätten ins Ausland nicht regelt. Auch das insoweit akzessorische Um-
wandlungssteuerrecht enthält keine expliziten Regelungen hinsichtlich der steuerlichen Kon-
sequenzen.
Damit bleibt unklar, ob grenzüberschreitende Hinausabspaltungen erfolgsneutral oder er-
folgswirksam zu erfassen sind. Dies hat nicht nur zur Folge, dass wirtschaftlich sinnvolle
Umstrukturierungen von Unternehmen aufgrund der zivilrechtlichen Risiken erschwert wer-
den, sondern auch, dass entsprechende Gestaltungen mit erheblichen ertragsteuerlichen Risi-
ken einhergehen.
Herr Stegmaier erörtert die Problematik höchst differenziert und auf höchstem Niveau. Dabei
entwickelt er wohlbegründete und überzeugende Lösungsvorschläge zur Auslegung des gel-
tenden Rechts. Die Überlegungen münden in konkrete Vorschläge zur Fortentwicklung des
Umwandlungs- und Umwandlungssteuerrechts.

Mainz, den 11. August 2016 Prof. Dr. Roland Euler
V
Die Arbeit von Herrn Stegmaier, die vom Fachbereich Rechts- und Wirtschaftswissenschaften
an der Johannes Gutenberg-Universität Mainz als Dissertation angenommen wurde, beginnt
mit der Analyse der steuerrechtlichen Problematik grenzüberschreitender Hinaus-Abspal-
tungen einer deutschen Betriebsstätte dort, wo alle übrigen Autoren aufhören. Der Verfasser
begnügt sich eben nicht mit dem ernüchternden Befund einer Regelungslücke, sondern forscht
weiter und erarbeitet steuersystematisch überzeugende Lösungsansätze.
Ich bin davon überzeugt, dass die entwickelten Vorschläge Fachleuten aus den Bereichen der
Steuergesetzgebung, Finanzverwaltung und Rechtsprechung von erheblichem Nutzen sind
und in der weiteren wissenschaftlichen Diskussion nicht unbeachtet bleiben werden.

Aalen, den 12. August 2016 Prof. Dr. Markus Peter
VI
Vorwort
Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemester 2016 vom Fachbereich Rechts- und Wirt-
schaftswissenschaften der Johannes Gutenberg-Universität Mainz als Dissertation angenom-
men. Rechtsprechung und Literatur sind bis Ende Januar 2016 berücksichtigt.
Mein tiefster Dank gebührt zunächst meinem verehrten Doktorvater Herrn Prof. Dr. Roland
Euler, der diese Untersuchung während der gesamten Zeit betreut hat, für seine herausragende
fachliche als auch persönliche Unterstützung sowie für sein entgegengebrachtes Vertrauen.
Ferner möchte ich mich recht herzlich bei Herrn Prof. Dr. Markus Peter für die unverzügliche
Erstellung des Zweitgutachtens sowie das rege Interesse an dieser Arbeit bedanken.
Zudem bedanke ich mich bei dem gesamten Lehrstuhlteam, bestehend aus Frau Ursula Sie-
benhaar, Herrn Christoph Klein, Herrn Gerrit Sabel sowie Herrn Matthias Pick für die jeder-
zeitige großartige Zusammenarbeit und Unterstützung in jeglicher Hinsicht.
Des Weiteren gebührt ein nicht in Worte hüllbarer Dank meiner Ehefrau Annika, die mir wäh-
rend der Anfertigung dieser Arbeit, in unglaublicher Art und Weise, jederzeit den Rücken frei
gehalten und unermesslich viel Geduld entgegengebracht hat. Besonderer Dank gebührt zu-
dem meinen beiden Kindern, Max-Luca und Mia-Sophie, die so viel Verständnis für mich
während der Anfertigung dieser Arbeit aufbringen mussten. In Dankbarkeit für die herausra-
gende und liebevolle Unterstützung sowie dem entgegengebrachten Verständnis, sei diese
Arbeit meiner Ehefrau Annika sowie meinen beiden Kindern, Max-Luca und Mia-Sophie,
gewidmet.
Abschließend möchte ich mich noch bei meinen restlichen Familienmitgliedern sowie mei-
nem gesamten Freundes- und Kollegenkreis bedanken.

Thorsten Stegmaier

VII
Inhaltsverzeichnis
Geleitworte ............................................................................................................................... V
Vorwort ................................................................................................................................. VII
Abkürzungsverzeichnis ..................................................................................................... XVII
Abbildungsverzeichnis ..................................................................................................... XXIII

Einführung ................................................................................................................................ 1
A. Problemstellung der Arbeit ......................................................................................... 1
B. Ziel der Arbeit .............................................................................................................. 5
C. Gang der Untersuchung ............................................................................................... 6

Abschnitt I: Grenzüberschreitende „Hinaus“-Abspaltung - Überblick - ......................... 13
A. Zivil-/Gesellschaftsrechtlicher Begriff der Abspaltung - Allgemein - ................... 13
B. „Neue“ umwandlungssteuerrechtliche versus wirtschaftliche Betrachtungs-
weise eines Abspaltungsvorgangs - Allgemein - ....................................................... 15
I. „Neue“ umwandlungssteuerrechtliche Betrachtungsweise.............................................................. 16
II. Wirtschaftliche Betrachtungsweise ................................................................................................. 18
III. Zusammenfassender Gesamtüberblick ............................................................................................ 22
C. Grenzüberschreitende „Hinaus“-Abspaltung einer „deutschen Betriebsstätte“ . 24
I. Zivil-/Gesellschaftsrechtliche Betrachtungsweise - Kurzüberblick - .............................................. 25
II. Ertragsteuerliche Betrachtungsweise - Kurzüberblick - .................................................................. 28
III. Abgrenzung zu reinen Inlands- und Auslandsabspaltungen ............................................................ 29
1) Reine Inlandsabspaltungen ohne „Auslandsbezug“ ........................................................................ 29
2) Reine Auslandsabspaltungen ohne „Inlandsbezug“ ........................................................................ 29
IV. Abgrenzung zu Inlandsabspaltungen mit „Auslandsbezug“ ............................................................ 30
V. Abgrenzung zu Auslandsabspaltungen mit „Inlandsbezug“ ............................................................ 31
D. Motivation einer grenzüberschreitenden „Hinaus“-Abspaltung ........................... 32
IX
Abschnitt II: Zweifelsfragen mit Blick auf das deutsche Ertragsteuerrecht .................... 35
A. Innerstaatliches Recht ................................................................................................ 35
I. Anwendbarkeit des Umwandlungssteuerrechts nach SEStEG als „lex specialis“ ........................... 35
1) Sachlicher Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes ................................................. 36
a) Maßgeblichkeit des Zivil-/Gesellschaftsrechts für das Umwandlungssteuerrecht ....................... 36
aa) Fehlende Anwendbarkeit des deutschen Umwandlungsgesetzes ........................................... 37
ab) Wirksamkeit-/Zulässigkeitserfordernis eines Umwandlungsvorgangs auch in grenzüber-
schreitenden Umwandlungsvorgängen? ................................................................................. 38
ac) Sinngemäße Anwendung der Gesetzesvorschrift des § 123 Abs. 2 UmwG ........................... 41
b) Kein Vorliegen eines „vergleichbaren ausländischen Vorgangs“ ................................................ 43
ba) Hintergrund für die Aufnahme der weiteren Alternative „vergleichbarer ausländischer
Vorgang“ ................................................................................................................................ 44
bb) Umfasst der Rechtsbegriff „ausländischer Vorgang“ im Sinne der sachlichen Anwen-
dungsvorschriften von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG und § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG auch
grenzüberschreitende Umwandlungs-/Abspaltungsvorgänge? ............................................... 45
bc) Bestimmung des Rechtsbegriffs „vergleichbar“ .................................................................... 46
bd) Rechtsfolge ............................................................................................................................ 48
c) Anwendbarkeit der Gesetzesvorschrift des § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG ....................................... 50
d) Planwidrige „Regelungslücke“ - Kapitalgesellschaften/Körperschaften als übertragende
Rechtsträger ................................................................................................................................. 53
da) Grenzüberschreitende „Hinaus“-Abspaltungskonstellationen unter Partizipation von
Personenhandelsgesellschaften als übertragende Rechtsträger .............................................. 54
db) Grenzüberschreitende „Hinaus“-Abspaltungskonstellationen unter Partizipation von
Kapitalgesellschaften/Körperschaften als übertragende Rechtsträger.................................... 56
2) Persönlicher Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes .............................................. 61
a) Beurteilungsebenen des übertragenden und übernehmenden Rechtsträgers ................................ 62
b) Beurteilungsebene der entsprechend tangierten Gesellschafter/Anteilseigner ............................. 63
ba) Allgemeiner Grundsatz .......................................................................................................... 63
bb) Personenhandelsgesellschaften als übertragende Rechtsträger .............................................. 64
bc) Kapitalgesellschaften/Körperschaften als übertragende Rechtsträger.................................... 67
bd) Rechtsfolgen – Kurzübersicht/Konsequenzen ........................................................................ 70
c) Fehlende vollständige Globalisierung - Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit .................... 72
ca) Subsidiarität der Niederlassungs- gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit ............................. 76
cb) Keine ungerechtfertigte Ausdehnung der europäischen Grundfreiheiten .............................. 77
cc) Zwischenergebnis ................................................................................................................... 78
cd) Beurteilungsebene des übertragenden Rechtsträgers ............................................................. 79
ce) Beurteilungsebene des entsprechend tangierten Gesellschafters/Anteilseigners.................... 80
cf) Ergebnis/Rechtsfolge/Konsequenz ......................................................................................... 82

X
d) Heranziehung der „Grandfathering-Regelung“ als Legitimation ................................................. 84
da) Beschränkung steht im Zusammenhang mit „Direktinvestitionen“ ....................................... 84
db) Beschränkende Regelung(en) existierte(n) bereits am 31. Dezember 1993 ........................... 86
dba) (Persönlicher) Anwendungsbereich des deutschen Umwandlungssteuergesetzes in
der am 31. Dezember 1993 gültigen Fassung ................................................................ 87
dbaa) Ertragsteuerliche Umwandlungsvorschriften (zweiter bis fünfter Teil) ..................... 87
dbab) Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 09. Januar 1992 .................... 88
dbac) Ertragsteuerliche Einbringungsvorschriften (sechster Teil) ....................................... 89
dbad) Zwischenergebnis ....................................................................................................... 90
dbae) Kein starres Abstellen auf „ein und dieselbe“ einschränkende Rechtsvorschrift ....... 91
dbaf) Ergebnis ...................................................................................................................... 93
dbb) (Persönlicher) Anwendungsbereich des deutschen Umwandlungssteuergesetzes in
der durch das „Umwandlungssteuergesetz 1995“ modifizierten Fassung ..................... 94
dbba) Ertragsteuerliche Umwandlungsvorschriften (zweiter bis siebter Teil) ..................... 94
dbbb) Ertragsteuerliche Einbringungsvorschriften (achter Teil) .......................................... 95
dbbc) Ergebnis ...................................................................................................................... 97
dc) Zusammenfassendes Gesamtergebnis .................................................................................... 98
e) Heranziehung der Niederlassungsfreiheit als Rückausnahme von der Ausnahme? ..................... 99
ea) Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit - Allgemein ...................................................... 100
eb) Anwendbarkeit der sekundären Niederlassungsfreiheit ....................................................... 102
ec) Ergebnis/Rechtsfolge/Konsequenz ....................................................................................... 104
3) Materiell-rechtliche Anwendungsfragen mit Blick auf die Buchwertfortführung ......................... 107
a) Einheitliche Bestimmung des Rechtsbegriffs „Teilbetrieb“ anhand der Fusionsrichtline ......... 107
aa) Grenzüberschreitende „Hinaus“-Abspaltungskonstellationen innerhalb des „sachlichen“
und „persönlichen“ Anwendungsbereichs der Fusionsrichtlinie .......................................... 111
ab) Rein innerstaatliche Abspaltungskonstellationen ................................................................. 112
ac) Grenzüberschreitende „Hinaus“-Abspaltungskonstellationen außerhalb des „sachlichen“
und/oder „persönlichen“ Anwendungsbereichs der Fusionsrichtlinie .................................. 114
ad) Zwischenergebnis – Kurzüberblick ...................................................................................... 117
ae) Europäische Primärrechtswürdigung des Zwischenergebnisses .......................................... 118
af) Modifizierung des europäischen Teilbetriebsbegriffs durch die Finanzverwaltung............. 119
ag) Ergebnis ............................................................................................................................... 120
b) Entstrickung von Wirtschaftsgütern im Lichte des „neuen“ § 1 Abs. 5 AStG ........................... 121
ba) Grundsätzliche Bedeutung der Gesetzesvorschrift des § 1 Abs. 5 AStG für grenzüber-
schreitende „Hinaus“-Abspaltungskonstellationen .............................................................. 123
bb) Rangverhältnis zwischen den allgemein gültigen oder den umwandlungsspezifischen
„Entstrickungsvorschriften“ und der Gesetzesnorm des § 1 Abs. 5 AStG ........................... 125
bc) Ergebnis ............................................................................................................................... 128

XI