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Gewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung
neue betriebswirtschaftliche
forschung
Unter diesem Leitwort gibt GABLER jungen Wissenschaftlem die Mog
lichkeit, wichtige Arbeiten auf dem Gebiet der Betriebswirtschaftslehre in
Buchform zu veroffentlichen. Dem interessierten Leser werden damit
Monographien vorgestellt, die dem neuesten Stand der wissenschaftlichen
Forschung entsprechen.
Band 1 Dr. Andre Bebie Band 19 Prof. Dr. Horst Glaser
Kiiuferverhalten und Marketlnll-Entllcheldung LlquldltiiterelelVen und llelfunktlonen
In der kurzfrlstillen Flnanzplanung
Band 2 Dr. Peter M. Rudhart
Stillegungaplanunil Band 20 Prof. Dr. Wolfgang von Zwehll
Dr. Wolfgang Schmidt-Ewing
Band 3 Prof. Dr. Bernd Schau en berg WIrtllchaftlichkeltlr8Chnunll bel
lur Loglk kollektlver Entacheldungen offentllchen Investltlonen
Band 4 Prof. Dr. Dr. Christian Kirchner Band 21 Dr. Marion Kraus-Grunewald
Weltbllanzen Ertrallaermlttlung bel Untemehmensbewertung
Band 5 Prof. Dr. Jorg Biethahn Band 22 Dr. Heinz Kremeyer
Optlmlerung und Simulation Eillenfertillung und Fremdbezull
unter ftnanzwlrtllchsftllchen Aspekten
Band 6 Dr. Werner Eckert
Konsument und E1nkaufezentren Band 23 Prof. Dr. Karl Kurbel
Software Enilineerlnilim Produktlonsberelch
Band 7 Prof. Dr. Wolfgang Ballwieser
Ke_ndlapoaltlon und Wertpaplerenlalle Band 24 Dr. Hjalmar Heinen
llele multlnatlonaler Untemehmen
Band 8 Dr. Christoph Lange
Umweltllchutz und Untemehmenaplanunll Band 25 Dr. Karl Heinz Weis
RI ..k o und Sortlrnent
Band 9 Dr. Harald Schmidt
Bllanzlerung und Bewertunll
Band 26 Dr. Manfred Eibelshiiuser
Immeterlelle Anlallewerte In der
Band 10 Prof. Dr. Matthias Lehmann h6chetrlchterllchen Flnanzrechtaprechunll
Elllenftnanzierung und Aktlenbewertunll
Band 27 Dr. Wolfgang Fritz
Band 11 Prof. Dr. Helmut Schmalen Warentest und Konaumgliter-Marketlng
Marketing-Mix fUr neuartille Gebreuchegliter
Band 28 Dr. Peter Wesner
Band 12 Dr. Christoph Oltmanns
Bllanzlerunllegrundaitze In den USA
Peraonall ....n g
Band 29 Dr. Hans-Christian Riekhof
Band 13 Prof. Dr. Laurenz Lachnit
Untemehmensverfaaaunil und Theorle
Syatemorlentlerte JehreaebachluBanalyae
der Verfiigunllsrechte
Band 14 Dr. Gert Rehwinkel
Erfoillsorientierte Relhenfoilleplanunil Band 30 Dr. Wilfried Hackmann
Verrechnunllsprelae fUr Sachlelltunllen
1m Intematlonalen Konzem
Band 15 Dr. Rainer-Michael Maas
Ab. .t zwege - Konzeptlonen und Modelle
Band 31 Prof. Dr. Gunther Schanz
Band 16 Dr. Kurt Gollert Betrleblwlrtachaftllehre und NatlonalOkonomle
Sozlalbllanzen -
Grundlagen 1m lIeltenden Recht Band 32 Dr. Karl-Heinz Sebastian
Werbewlrkung ..n alyaen fUr neue Produkte
Band 17 Prof. Dr. Ulrich Krystek
Kriaenbewiltillunp-Manallement Band 33 Dr. Mark Ebers
und Untemehmenaplanung Organl ..t lonlkultur:
Eln neue. Forachunllaprogremm?
Band 18 Prof. Dr. Reinhard H. Schmidt
Okonomlache Analyse del Insolvenzrecht. Fortselzung am Ende des Buches
IIGABLER
Martin Zieger
Gewinnrealisierung bei
langfristiger Fertigung
Ein richtlinienkonformer Ansatz
GABLER
CIP-Titelaufnahme der Deutschen Bibliothek
Zieger, Martin:
Gewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung: ein richt
linienkonformer Ansatz I Martin Zieger. - Wiesbaden:
Gabler, 1990
(Neue betriebswirtschaftliche Forschung; Bd. 67)
Zugl.: Gottingen, Univ., Diss., 1989
ISBN-13: 978-3-409-13377-7 e-ISBN-13: 978-3-322-89328-4
001: 10.1007/978-3-322-89328-4
NE:GT
Gedruckt mit Hilfe von Forschungsmitteln des Landes Niedersachsen.
Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen der Verlagsgruppe Bertelsmann International.
© Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler GmbH, Wiesbaden 1990
Lektorat: Gudrun Knoll
Das Werk einschlieBlich aller seinerTeile ist urheberrechtlich geschiitzt. Jede Verwer
tung auBerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung
des Verlags unzuliissig und strafbar. Das gilt insbesondere fUr Vervielfiiltigungen,
Ubersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elek
tronischen Systemen.
ISBN-13: 978-3-409-13377-7
GELEITWORT
Die Zulassigkeit der Durchbrechung des Realisationsprinzips bei langfristiger Ferti
gung wird in der Literatur und Praxis seit Jahrzehnten kontrovers erortert. Zum Akti
engesetz 1965 wurde im Schrifttum unter Hinweis auf den von der Generalnorm ver
langten Einblick in die Ertragslage ein Wahlrecht fOr Teilgewinnrealisierungen ange
nommen. Aber auch ein Wertansatz auf Basis lediglich der Teilkosten wurde uberwie
gend fOr zulassig gehalten. Die unterschiedlichen Auffassungen zur Bedeutung der
Generalnorm im Hinblick auf die Wahl der Bewertungsmethode und zur Zulassigkeit
einer Durchbrechung des Realisationsprinzips hatten durch die Umsetzung der 4. EG
Richtlinie (Bilanzrichtlinie) angenahert werden konnen; denn die in Art. 2 Abs. 5 dieser
Richtlinie niedergelegte Pflicht, in Ausnahmefallen von den Einzelvorschriften abzu
weichen, um dem in Art. 2 Abs. 3 verankerten Einblicksgebot der Generalnorm zu
entsprechen, als deren wichtigster Anwendungsfall in der Literatur gerade die langfri
stige Fertigung genannt wird, hatte die Losung der bisher strittigen Fragen erlaubt.
Leider hat der deutsche Gesetzgeber besagte Bestimmung nicht ausdrucklich umge
setzt. Die Begrundungen dazu und zur Bedeutung der Generalnorm sind in den Ge
setzesmaterialien widerspruchlich. Eine Foige davon ist, daB in der Literatur unter
schiedliche Auffassungen daruber bestehen, ob Art. 2 Abs. 5 der Richtlinie in die gel
tenden Rechnungslegungsvorschriften des Handelsgesetzbuches umgesetzt wurde
und welche Konsequenzen sich daraus fOr die Rechnungslegung der Kapitalgesell
schaften ergeben.
Bei der Auslegung und LuckenfOliung von Rechnungslegungsvorschriften wird in der
betriebswirtschaftlichen Literatur die Bedeutung von Richtlinien, hier speziell der Bi
lanzrichtlinie, vielfach noch gar nicht oder nicht hinreichend erkannt. Auch die Rele
vanz der unmittelbaren Wirkung von Richtlinien wird in der betriebswirtschaftlichen Li
teratur kaum erortert. Dies ist vielfach wahl darauf zuruckzufUhren, daB das Ineinan
dergreifen von Europarecht und nationalem Recht durch die Richtlinien bisher nur von
wenigen Autoren zur Kenntnis genom men wurde.
Vor dem Hintergrund der dargestellten Situation hat sich der Verfasser der vorliegen
den Arbeit zum Ziel gesetzt, die Zulassigkeit einer Durchbrechung des Realisations
prinzips bei langfristiger Fertigung unter besonderer Berucksichtigung der Bedeutung
der Bilanzrichtlinie bei der Auslegung der Rechnungslegungsvorschriften des Han-
-VI-
delsgesetzbuches zu untersuchen. Die Zielsetzung der Arbeit besteht somit zum
einen darin, die Grundsatze bei der Anwendung und Auslegung des Bilanzrichtlinien
Gesetzes herauszuarbeiten, und zum anderen, aufbauend auf diesen Ergebnissen
die Zulassigkeit von Teilgewinnrealisierungen zu erortern. In ErfOliung dieser Zielset
zung leistet der Verfasser mit seiner Arbeit einen grundlegenden Beitrag zum Ver
standnis des Verhaltnisses der Bilanzrichtlinie zu den handelsrechtlichen Rechnungs
legungsvorschriften, indem er die Notwendigkeit zu einer richtlinienkonformen Ausle
gung des nationalen Rechts an Hand der Oblichen Auslegungskriterien ableitet und
die Moglichkeiten und Grenzen einer unmittelbaren Wirkung von Richtlinien aufzeigt.
AuBerdem gelingt es, die Anforderungen an Teilgewinnrealisierungen unter dem
Aspekt des Aussagegehaltes des Jahresabschlusses methodisch sauber herauszu
arbeiten, das Umsetzungsdefizit bezOglich Art. 2 Abs. 5 der Bilanzrichtlinie deutlich zu
machen und unter Heranziehung des bei langfristiger Fertigung gegebenen Rechtes,
sich auf die Bilanzrichtlinie zu berufen, das Wahlrecht fOr die Teilgewinnrealisierung zu
begrOnden sowie die handelsrechtlichen Anforderungen dafOr darzulegen.
Die vorliegende Arbeit ist ein sehr wichtiger Beitrag zu bisher in der Praxis und Wis
senschaft nicht befriedigend gelosten Fragen der Rechnungslegung. Sie bietet eine
hervorragende Grundlage zur weiteren Diskussion der angesprochenen Probleme.
GUNTHER BARTKE
VORWORT
Die Frage, ob bei langfristiger Fertigung unter Durchbrechung des Realisationsprin
zips Teilgewinnrealisierungen zulassig sind, ist in der Wissenschaft und Praxis seit
langem umstritten. Sofern in der Literatur ein diesbezugliches Wahlrecht eingeraumt
wird, um den Aussagegehalt des Jahresabschlusses zu gewahrleisten, werden oft an
dessen Inanspruchnahme -in lediglich kasuistischer Weise - so restriktive Anforde
rungen gestellt, daB der Praxis mit solchen L6sungsvorschlagen wenig geholfen wird.
Die vorliegende Arbeit versucht deshalb, die grundsatzlichen Bedingungen abzuleiten
und zu verdeutlichen, die bei der L6sung des anstehenden Problems im praktischen
Einzelfall berucksichtigt werden mussen. Die in diesem Zusammenhang zu interpretie
renden handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften basieren auf einer Umset
zung u.a. der Bilanzrichtlinie. Infolge dieses europaischen Ursprungs weisen sie einen
auf diesem Rechtsgebiet bisher unbekannten besonderen Charakter auf. Deshalb
wird der Arbeit ein grundlegender Teil vorangestellt, der sich mit dem Verhaltnis des
nationalen Rechts zu dem durch EG-Richtlinien verk6rperten europaischen Recht be
faBt. In diesem Abschnitt wird vor allem die Notwendigkeit zur richtlinienkonformen
Gesetzesauslegung sowie die M6glichkeit einer unmittelbaren Wirkung der Richtlinie
behandelt.
Die vorliegende Arbeit wurde im Dezember 1989 vom Fachbereich Wirtschaftswissen
schaften der Georg-August-Universitat G6ttingen unter dem Titel "Gewinnrealisierung
bei langfristiger Fertigung -Ein richtlinienkonformer Ansatz -" mit dem Untertitel "Un
tersuchung der Zulassigkeit einer Durchbrechung des Realisationsprinzips unter be
sonderer Berucksichtigung der Bedeutung der Bilanzrichtlinie bei der Auslegung der
Rechnungslegungsvorschriften des Handelsgesetzbuches" als Dissertation ange
nommen.
An dieser Stelle m6chte ich mich bei meinem akademischen Lehrer und Doktorvater,
Herrn Prof. Dr. Gunther Bartke, fOr die Anregung und Betreuung dieses interessanten
Themas bedanken. Mein Dank gilt ferner dem Zweitgutachter, Herrn Prof. Dr. Wilhelm
H. Wacker, sowie meinen Kollegen und Freunden. Nicht zuletzt bin ich auch meinen
Eltern und meiner Frau Gudrun fOr ihre Unterstutzung dankbar.
MARTIN ZIEGER
INHALTSVERZEICHNIS
1. Einfuhrung in die Problemstellung und Aufbau der Untersuchung ................ 1
2. Grundsatze bei der Anwendung und Auslegung des Bilanzrichtlinien
Gesetzes
2.1. Grundlagen
2.1.1. Zwecke der Europaischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWG) .............. 5
2.1.2. Richtlinie als Harmonisierungsinstrument .......................................... 7
2.1.3. Entstehungsgeschichte des Bilanzrichtlinien-Gesetzes .................... 13
2.2. Bindung des nationalen Gesetzgebers an Richtlinien bei der Umset-
zung und Kompetenz der EWG zum EriaB detaillierter Richtlinien
2.2.1. Bindung des nationalen Gesetzgebers ............................................ 16
2.2.2. Kompetenz zu detaillierten Richtlinien .............................................. 20
2.2.3. Ergebnis bezOglich der Umsetzungsverpflichtung ........................... 25
2.3. Unmittelbare Wirkung von Richtlinien
2.3.1. Einleitung ......................................................................................... 27
2.3.2. Kompetente gerichtliche Instanz zur Beantwortung der Frage
der unmittelbaren Wirkung
2.3.2.1. Einleitung ................................................................................ 27
2.3.2.2. Auffassung des Europaischen Gerichtshofes (EuGH) ............. 29
2.3.2.3. Auffassung deutscher Gerichte
2.3.2.3.1. Bundesfinanzhof .......................................................... 33
2.3.2.3.2. Bundesverfassungsgericht. .......................................... 37
2.3.2.4. Auffassungen in der Literatur ................................................. .40
2.3.2.5. Ergebnis bezOglich der Kompetenzfrage ............................... .43
2.3.3. Rechtsprechung des EuGH zur unmittelbaren Wirkung
2.3.3.1. Einleitung ................................................................................ 45
2.3.3.2. Urteile zum EWG-Vertrag ........................................................ 46
2.3.3.3. Urteile zum Sekundarrecht, insbesondere zu Richtlinien
2.3.3.3.1. Geltendmachung von Rechten gegenOber dem
Staat (Berufungsrecht) ................................................. 50
2.3.3.3.2. Geltendmachung von Rechten gegenOber einzelnen
BOrgern (pflichtbegrOndende, insbesondere
horizontale unmittelbare Wirkung) ................................ 58
2.3.3.4. Ergebnis ................................................................................. 60
-x-
2.3.4. Auffassungen in der Literatur zur unmittelbaren Wirkung
2.3.4.1. Literatur vor Anerkennung der unmittelbaren Wirkung
des Sekundarrechtes durch den EuGH .................................. 62
2.3.4.2. Literatur nach Anerkennung der unmittelbaren Wirkung
des Sekundarrechtes durch den EuGH
2.3.4.2.1. Einleitung ..................................................................... 65
2.3.4.2.2. Unmittelbare Wirkung in der Gestalt eines
Berufungsrechtes
2.3.4.2.2.1. Auseinandersetzung mit den Gegen-
argumenten ....................................................... 65
2.3.4.2.2.2. Argumente zugunsten des Berufungsrechtes .... 70
2.3.4.2.2.3. Voraussetzungen des Berufungsrechtes ........... 73
2.3.4.2.2.4. Konsequenzen des Berufungsrechtes auf
das nationale Recht ........................................... 75
2.3.4.2.3. PflichtbegrOndende, insbesondere horizontale
unmittelbare Wirkung ................................................... 77
2.3.5. Ergebnis bezOglich der unmittelbaren Wirkung von Richtlinien
2.3.5.1. Berufungsrecht ....................................................................... 84
2.3.5.2. PflichtbegrOndende unmittelbare Wirkung .............................. 90
2.3.6. Bedeutung der unmittelbaren Wirkung fOr das
Bilanzrichtlinien-Gesetz .................................................................... 94
2.4. Auslegungsgrundsatze
2.4.1. Einleitung ....................................................................................... 107
2.4.2. Auslegung rein national begrOndeter Gesetze
2.4.2.1. Auslegungsziel. ..................................................................... 108
2.4.2.2. Auslegungskriterien .............................................................. 111
2.4.2.3. Verhaltnis der Auslegungskriterien zueinander ..................... 118
2.4.3. Besonderheiten bei der Auslegung von Vorschriften, die zur
Umsetzung von Richtlinien dienen
2.4.3.1. Notwendigkeit zur richtlinienkonformen Auslegung .............. 121
2.4.3.2. Ubertragung auf Bilanzrichtlinien-Gesetz .............................. 128
2.4.4. Besonderheiten bei der Auslegung von Vorschriften des
Gemeinschaftsrechtes, insbesondere von Richtlinien
im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung
2.4.4.1. Einleitung .............................................................................. 129
2.4.4.2. Auslegungsziel ...................................................................... 130
2.4.4.3. Auslegungskriterien nach Ansicht des EuGH ........................ 131
2.4.4.4. Auslegungskriterien nach Ansicht der Literatur ..................... 135
2.4.4.5. Ubertragung auf Bilanzrichtlinie ............................................ 143
-XI-
3. Zulassigkeit der Durchbrechung des Realisationsprinzips bei
"Iangfristiger Fertigung" zum ZWecke der Teilgewinnrealisierung
3.1. Problematik der "Iangfristigen Fertigung"
3.1.1. Begriffsverwendung in der Literatur ............................................... 146
3.1.2. Kritische Stellungnahme zu den in der Literatur vorgenom-
menen Definitionen der "Iangfristigen Fertigung" ............................ 149
3.1.3. Darstellung der Problematik der "Iangfristigen Fertigung"
3.1.3.1. Einleitung .............................................................................. 151
3.1.3.2. Periodisierungsgrundsatze
3.1.3.2.1. Grundlagen ................................................................ 152
3.1.3.2.2. Zeitpunkt der Gewinnrealisierung nach dem
Realisationsprinzip ..................................................... 154
3.1.3.3. Konsequenzen der Beibehaltung des Realisations-
prinzips bei "Iangfristiger Fertigung" ...................................... 164
3.1.4. Begriff der "Iangfristigen Fertigung" ................................................ 173
3.1.5. Praktische Relevanz der Frage der Zulassigkeit von Teil-
gewinnrealisierungen ..................................................................... 175
3.2. Stand der Diskussion tiber die Zulassigkeit einer Durchbrechung
des Realisationsprinzips bei "Iangfristiger Fertigung"
3.2.1. Einleitung ....................................................................................... 178
3.2.2. Selbstkostenansatz ........................................................................ 180
3.2.3. Teilgewinnrealisierung ohne Anforderungen an die Teilleistung
(percentage of completion -Methode)
3.2.3.1. Darstellung der Methode ....................................................... 184
3.2.3.2. Anwendungsvoraussetzungen .............................................. 187
3.2.4. Teilgewinnrealisierungen bei naheren Anforderungen an die Teil
leistung (Teilgewinnrealisierung bei qualifizierter Teilleistung)
3.2.4.1. Darstellung der Methode ....................................................... 191
3.2.4.2. Anwendungsvoraussetzungen .............................................. 192
3.2.5. Begrundungen pro und contra Teilgewinnrealisierungen ............... 199
3.2.6. Ausschuttungsfahigkeit der Teilgewinne ........................................ 206
3.2.7. Wahlrecht oder Pflicht zur Teilgewinnrealisierung .......................... 208
3.2.8. Handhabung in der Praxis und der Steuerbilanz ............................ 211
