Table Of ContentDietz· Die Normierung der Abschreibung in Handels- und Steuerbilanz
Beitrage zur betriebswirtschaftlichen Forschung
Herausgegeben von
Prof. Dr. E. Gutenberg
Prof. Dr. W. Hasenack
Prof. Dr. K. Hax
Prof. Dr. E. Schafer
Band 37
Horst Dietz
Die Normierung der Abschreibung
in Handels - und Steuerbilanz
Westdeutscher Verlag Opladen 1971
D 6
ISBN-13: 978-3-531-11080-6 e-ISBN-13: 978-3-322-87436-8
DOl: 10_1007/978-3-322-87436-8
© 1971 by Westdeutscher Verlag GmbH, Opladen
Gesamtherstellung:
Druckerei Dr. Friedrich Middelhauve GmbH, Opladen
Graphische Konzeption des Reihentitels:
Hanswerner Klein, Opladen
Geleitwort
Wer ein rationales System der Besteuerung will und eine ver.besserte
Aussagefiihigkeit der Bilanzierung' zum Zwecke des Aktioniirs- und
Gliiubigerschutzes, mul3 sich mit dem Problem der externen Rech
nungslegung beschiiftigen. In der betriebswirtschaftlichen Theorie sind
nach der Wiederbelebung der Riegerschen Kritik an der Bilanz und aus
gehend von investitions - und finanzierungstheoretischen Uberlegungen
die Grundfragen der Rechnungslegung in den letzten Jahren erneut auf
geworfen worden. Zugleich wurden die Einzelprobleme der Handels
und Steuerbilanz in der Praxis weiterdiskutiert. 1m ersten Teil seiner
Arbeit hat der Verfasser die theoretische und praktische Diskussion
tiber die Notwendigkeit und Ausgestaltung einer Gewinnermittlung in der
externen, Rechnungslegung aufgegriffen und sie unter dem, Gesichtspunkt
der Besteuerung nach der Leistungsfiihigkeit, der Gleichmiil3igkeit der
Besteuerung und der Aussagefiihigkeit der Rechnungslegung weiterge
ftihrt. 1m zweiten Teil werden fUr eines der dringendsten Probleme
der externen Bilanzierung, das der Abschreibungen, die Einzelheiten
ihrer steuerlichen und handelsbilanziellen Behandlung untersucht. Horst
Dietz prtift dabei insbesondere die Moglichkeiten, die Abschreibungen
zu normieren. Er kommt zu dem Ergebnis, dal3 eine Normierung fUr
die externe Bilanzierung betriebswirtschaftlich zweckmiii3ig ist. Die
Arbeit meines Schtilers will einen Beit~ag liefern, Steuer- und Han
delsbilanz betriebswirtschaftlich sinnvoll zu konzipi.eren. Ich hoffe,
dai3 diese Arbeit die Diskussion um die Grundlagen der Gewinnermitt
lung beleben und vertiefen wird.
Dieter Schneider
5
Vorwort
Die Arbeit wurde am 11. Februar 1970 unter dem Titel "Externe
Rechnungslegungund N ormierung der Abschreibung" von der Wirtschafts
und Sozialwissenschaftlichen Fakultat der Westfalischen Wilhelms -Uni
versitat in Munster (Westfalen) als Dissertation angenommen.
Meinem Lehrer; Herrn Prof. Dr. Dieter Schneider, mochte ich fUr
viele Anregungen und kritische Bemerkungen recht herzlich danken.
In gleicher Weise danke ich vielmals Herrn Prof. Dr. Ulrich Leffson.
Fur die Aufnahme der Schrift in die "Beitrage zur betriebswirtschaft
lichen Forschung" bin ich den Herausgebern dieser Reihe, den Herren
Professoren Dr. Drs. h. c. Erich Gutenberg, Dr. Dr. h. c. Wilhelm
Hasenack, Dr. Drs. h. c. Karl Hax und Dr. Dr. h. c. Erich Schafer,
zu grol3em Dank verpflichtet. Dem Rektor der Westfalischen Wilhelms
Universitat in Munster (Westfalen) danke ich fUr den mir verliehenen
Preis.
Horst Dietz
6
Inhaltsverzeichnis
Geleitwort 5
Vorwort .. 6
Problemstellung 11
A. Die Notwendigkeit einer Gewinnermittlung
in der externen Rechnungslegung ...... . 14
I. Abgrenzung der externen Rechnungslegung. 14
a) Formen der extern en Rechnungslegung 14
b) Die Stellung der Unternehmer zur
externen Rechnungslegung ...... . 16
II. Interessenten und Gewinnermittlung .. 18
a) Unternehmer und Gewinnermittlung 19
b) Aul3enstehende Interessenten und
Gewinnermittlung ............ . 22
1. Unternehmenserhaltung und Gewinnermittlung 22
2. Informationswunsche und Anforderungen
an die externe Rechnungslegung ......•... 24
III. Die Brauchbarkeit von Rechnungen ohne
Gewinnermittlung . . . . . . • . . . . . . . . . 28
a) Die Eignung fUr die jetzigen Interessenten
der Handelsbilanz ........... . 28
b) Die Tauglichkeit fUr den jetzigen
Interessenten der Steuerbilanz ... 35
IV. Die Eignung okonomischer Gewinnkonzepte 45
a) Charakteristik der okonomischen Gewinnkonzepte . 45
b) Der Ansatz Dieter Schneiders 47
1. Darstellung ..... 47
2. Kritische Analyse 48
3. Ergebnis ..... . 56
c) Der Ansatz Albachs . 58
1. Darstellung ..... 58
2. Kritische Analyse 59
V. Die Bedeutung der herkommlichen
Gewinnermittlung in Handels- und Steuerbilanz. 64
a) Abgrenzung und Gegenstand der weiteren
Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64
b) Theorie und Praxis der externen Bilanzierung. 66
1. Die materiellen und formellen Grundsatze ordnungs
mal3iger BuchfUhrung als Richtschnur der
Bilanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 66
7
2. Die Praxis der externen Bilanzierung
und daraus entstehende Folgerungen 70
B. Einzelprobleme der Abschreibungsnormierung 74
I. Die Abschreibung als Aufwandskomponente
in Handels- und Steuerbilanz ....... 74
a) Begriff und Wesen der Abschreibung .. 74
b) Arten der Abschreibung ... . . . . . . . . 81
II. Ausgangspunkte der Abschreibungsnormierung 84
a) Begriff und Wesen der Abschreibungsnormierung . 84
b) Voraussetzungen der Abschreibungsnormierung . . 87
1. Die Voraussetzung "laufender" Unternehmungen. 88
2. Die notwendige "Untergliederung"
der abnutzbaren Sachanlagen . . . . . . . 89
3. Die Unterstellung "normaler" Nutzung
und Anlagenunterhaltung . . . . . . . . . . 91
c) Mogliche und bestehende Normierungen der
Abschreibung und die Ansichten der Literatur . 92
III. Die Normierung der Normalabschreibung . . . 96
a) Die Normierung der Abschreibungssumme. 96
1. Die mit der Abschreibungssumme
verbundenen Fragen . . . . . . . . . . . . • . 96
aa) Sonderprobleme beim Anschaffungswert 97
bb) Die Herstellungskosten als Ausgangswert 99
cc) Die zu aktivierenden Anlagen-
unterhaltungsaufwendungen . . . . . • . . • ... 102
dd) Die Behandlung des Restverkaufser16ses 104
2. Die Wertbasis des Ausgangswertes . 106
aa) Die Abschreibung von Wiederbe-
schaffungswerten . . . . . . . . . . . 106
bb) Die Problematik der Ausschaltung
von Geldwertanderungen ....... 109
cc) Die Problematik der Ausschaltung
von Sachwertanderungen ......• 112
(1) Die Vorstellungen der Literatur 112
(2) Kritik der Ausschaltung von
Sachwertanderungen . . . . . . . . • 114
(3) Die Einfiihrung einer Rechnung
mit normierten Indizes ............... 124
(4) Ergebnis ..................... 125
b) Die Normierung der Abschreibungsdauer. . . . . . . 126
1. Die Problematik der Nutzungsdauerermittlung . 126
aa) Der Rechenansatz. . . . . . . . . . 126
bb) Der Kalkulationszinsful3. . . . . . 129
cc) Die Ermittlung der Einnahmen. 132
(1) Die Feststellung des Rest-
verkaufserloses. . . . 132
(2) Die Bestimmung der laufenden
Betriebseinnahmen. . . . . . . . . 133
8
(3) Die Berucksichtigung der Steuern 134
(4) Das Zurechnurigsproblem . 136
dd) Die Festlegung der Ausgaben . 139
(1) Die Vorausschiitzung der
Anschaffungsausgaben .... 139
(2) Die Planung der Anlagenunter
ha1tungsaufwendungen ...•..• 140
(3) Die Bestimmung der Lohne und der
Ausgaben fUr Roh-. Hilfs- und
Betriebsstoffe .............•. ". 145
(4) Die Berucksichtigung des technischen
Fortschri~ts als Ausgabenerhohung. 147
2. Die Moglichkeit und Zweckmiil3igkeit
einer Abschreibungsdauernormierung ...• 150
c) Die N ormierung des Abschreibungsverfahrens 154
1. Die Ableitung des Verfahrens aus dem
Verursachungsgedanken ...•... 154
aa) Die investitionstheoretischen
Losungsansiitze ......... . 154
bb) Der produktionstheoretische
Losungsansatz ......... . 156
cc) Die Bemessung der Abschreibung nach
.
den verursachten Kosten ......... . 158
dd) Ergebnis ............... . 160
2. Die Festlegung des Verfahrens aus
dem Risikogesichtspunkt .......• 160
3. Die Ableitung des linear en Verfahrens
aus dem Vergleichbarkeitsargument .. 161
IV. Die Problematik der Nachholabschreibung .. 166
a) Die Normierung der Nachholabschreibung. 166
b) Der Ersatz der Nachholabschreibung .... 174
V. Kritische Analyse grundlegender Einwendungen
. .....
gegen die Abschreibungsnormierung ......•.. 176
c.
Auswirkungen und Ruckwirkungen der Abschreibungs-
normierung in Handels- undo Steuerbilanz '. 181
Anmerkungen 184
Literaturverzeichnis . 213
Sachverzeichnis .... 228
9
Problemstellung
Theorie und Praxis gehen oft eigene Wege. Wahrend in der Praxis be
harrende Krafte vorherrschen, strebt die Theorie in der Regel nach
vorn. Dieser Zwiespalt ist heute fUr die externe Rechnungslegung fest
zustellen. Zwar setzt sich allgemein die Uberzeugung durch, daB die
Publizitat auszudehnen sei, (1) doch wie selbstverstandlich wird dafiir
die herkommliche Bilanzierung zugrunde gelegt, (2) und im Hinblick
auf Vorschlage zu erhohter Gewinnbesteuerung bei verringerter indi
rekter Besteuerung gilt das gleiche. (3) Das ist erstaunlich, weil zur
selben Zeit in der theoretischen Diskussion die Brauchbarkeit von
Handels- und Steuerbilanz in Zweifel gezogen wird. Einige Autoren
schlagen vor, die heutige Gewinnermittlung wegen ihrer Mangel am
besten ganz abzuschaffen. Statt dessen sollten Zahlungsstrome ausge
wiesen werden, d. h. die tatsachlichen Einnahmen und Ausgaben ver
gangener Perioden und/oder die erwarteten Zahlungen zukiinftiger
Perioden. (4) Andere Autoren denken an eine Gewinnermittlung, wollen
aber anstelle oder neben die herkommliche vergangenheitsbezogene
Bilanzierung zukunftsorientierte Gewinnrechnungen setzen. (5)
Dieses Auseinanderklaffen von Theorie und Praxis auf dem Gebiet der
externen Rechnungslegung legt nahe zu priifen, ob die herkommliche
Bilanzierung vollig .\.iberfliissig ist oder ob sich nicht vielmehr die neu
artigen theoretischen Ansatze allzuweit yom Boden der Tatsachen ent
fernt haben. Eine derartige Uberpriifung ist hin und wieder erforder
lich, urn die theoretischen Bemiihungen mit den praktischen Gegeben
heiten in Einklang zu bringen. Doch selbst wenn wir zum Ergebnis
kommen, daB Handels- und Steuerbilanz weiter gebraucht werden,
so zeigt die theoretische Diskussion, aber auch die tagliche Erfahrung,
daB bei der herkommlichen Bilanzierung einiges im argen liegt. Daraus
erwachst die Forderung, die heutige Gewinnermittlung durch gezielte
MaBnahmen zu verbessern. (6)
Urn zu zeigen, welche Verbesserungsmoglichkeiten bestehen, wahlen
wir als Beispiel die Abschreibung aus. Das Abschreibungsproblem ist
vielfach untersucht, aber bisher keinesfalls befriedigend gelost worden.
Sich mit dem Problem zu beschaftigen, bleibt deshalb nach wie vor
reizvoll. Sich damit auseinanderzusetzen, ist dringend, wenn man die
Bedeutung des Anlagevermogens und da;p.J.t der Abschreibungen im Rah
men der Bilanzierung bedenkt. ben~- wie sinnvoll ist es, die Publizi
tatspflicht auszudehnen, wie gerechtfertigt, die Gewinnbesteuerung zu
vergroBern, wenn iiber den Ansatz der Abschreibungen - einer der
wichtigsten Bilanzierungsposten - weithin Uneinigkeit herrscht und die
Auswirkungen verschieden hoher Ansatze oft aus den Uberlegungen
11
