Die Behandlung des Emissionshandels in der Handels- und Steuerbilanz: Eine Analyse der IDW- und BMF-Methoden sowie die Entwicklung eines Alternativvorschlags zur Bilanzierung von unentgeltlich erworbenen Emissionsberechtigungen

524 Pages·2013·2.26 MB·German

by  Anders Bemmann (auth.)

Die Behandlung des Emissionshandels
in der Handels- und Steuerbilanz
Anders Bemmann
Die Behandlung
des Emissionshandels
in der Handels-
und Steuerbilanz
Eine Analyse der IDW- und BMF-
Methoden sowie die Entwicklung
eines Alternativvorschlags
zur Bilanzierung von unentgeltlich
erworbenen Emissionsberechtigungen
Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Michael Wosnitza
RESEARCH
Anders Bemmann
Osnabrück, Deutschland
Dissertation, Fachbereich Wirtschaftswissenschaften der Universität Osnabrück, 2012
ISBN 978-3-658-00292-3 ISBN 978-3-658-00293-0 (eBook)
DOI 10.1007/978-3-658-00293-0
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Geleitwort
Vor dem Hintergrund der im Rahmen des Kyoto-Protokolls vereinbarten
Bemühungen, weltweit die Emissionen des als klimaschädlich eingestuften
Treibhausgases Kohlendioxyd einzudämmen, hat die Europäische Union im
Jahr 2005 in ihren Mitgliedstaaten einen verbindlichen Handel mit CO-
2
Emissionsberechtigungen eingeführt. Der damit initiierte Emissionshandel hat
erhebliche Konsequenzen (auch) für das externe Rechnungswesen der betroffe-
nen Unternehmen. Insbesondere mit den unentgeltlich zugeteilten Emissions-
berechtigungen wurde eine Kategorie von Vermögensgegenständen geschaffen,
die Fragen zu Bilanzansatz, Bilanzausweis und Bewertung aufwerfen. Für die
deutsche Handelsbilanz hat das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW), für die
deutsche Steuerbilanz das Bundesministerium der Finanzen (BMF) Vorgaben
für die Bilanzierung von Emissionsberechtigungen gemacht, die in der Literatur
erwartungsgemäß eine intensive Diskussion ausgelöst haben, die bis heute nicht
zum Abschluss gekommen ist.
Dieser Tatbestand stellt den Ausgangspunkt für die vorliegende Untersuchung
dar. Der Verfasser formuliert als Aufgabenstellung, erstens die beiden vorhan-
denen Vorgaben einer umfassenden und systematischen normativen Analyse zu
unterziehen und zweitens einen eigenen Alternativvorschlag zur bilanziellen
Behandlung von Emissionsberechtigungen zu erarbeiten, der die im Rahmen der
Analyse der IDW- und BMF-Methoden identifizierten Mängel vermeidet. Im
Zusammenhang mit beiden Punkten ist Herrn Bemmann ein innovativer Beitrag
zur Diskussion der Bilanzierung von Emissionsberechtigungen zu bescheinigen.
Auf der Grundlage der plausiblen Interpretation der unentgeltlichen Zuteilung
von Emissionsberechtigungen als öffentliche Zuwendung ohne Rückgabever-
pflichtung wurde ein Alternativvorschlag entwickelt, der im Vergleich mit den
anderen drei Methoden insbesondere die folgenden Vorteile für sich beanspru-
chen kann:
VI Geleitwort
1. Einfachere und transparentere Abbildung bei unterjährigen Verkäufen
2. Einfachere und transparentere Abbildung außerplanmäßiger Abschreibungen
und späterer Wertaufholungen
3. Insbesondere bei vom Kalenderjahr abweichendem Geschäftsjahr bessere
Erfüllung des Grundsatzes der periodengerechten Erfolgsermittlung
4. Im Vergleich zur Sonderpostenmethode des IDW geringerer buchungstech-
nischer Aufwand bei gleichem Erfüllungsgrad bezüglich der Informations-
funktion der Handelsbilanz
5. Weitgehende Kompatibilität mit dem geltenden Steuerrecht, insbesondere
mit § 6 Abs. 4 EStG
6. Bessere Gewährleistung einer dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprechen-
den Ertragsbesteuerung bei Unternehmen mit vom Kalenderjahr abweichen-
dem Wirtschaftsjahr
Ich bin sicher, dass Herr Bemmanns Dissertation die verdiente Aufmerksamkeit
gewinnen und seine Ergebnisse die Diskussion um die Bilanzierung insbesonde-
re unentgeltlich erworbener Emissionsberechtigungen noch einmal neu beleben
wird, zumal die Problematik in der Praxis noch mindestens bis zum Jahr 2027
bestehen wird.
Osnabrück, im Juli 2012
Michael Wosnitza
Vorwort
Die vorliegende Arbeit stellt die leicht gekürzte und überarbeitete Fassung
meiner im Wintersemester 2011/2012 am Fachbereich Wirtschaftswissenschaf-
ten der Universität Osnabrück angenommenen Dissertation dar. Sie entstand
während meiner Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter am dortigen
Fachgebiet Bilanz, Steuer- und Prüfungswesen.
Diese Zeilen möchte ich dazu nutzen, den Menschen Dank auszusprechen, die
mich während dieser Zeit in verschiedenster Form unterstützt haben.
An erster Stelle ist hier mein Doktorvater Herr Professor Dr. Michael Wosnitza
zu nennen. Er hat mich nicht nur während der Erarbeitung meiner Dissertation
durch fachlich wertvolles Feedback zuvorkommend betreut, sondern darüber
hinaus bereits in den ersten Semestern meines Studiums durch seine anspre-
chende Lehrtätigkeit sprichwörtlich den akademischen Grundstein für diese
Arbeit gelegt. Herrn Honorarprofessor Dr. Carl-Friedrich Leuschner danke ich
für die freundliche Übernahme des Zweitgutachtens sowie Herrn Professor
Dr. Gaube für seine Tätigkeiten als Vorsitzender des Prüfungsausschusses.
Während meiner Beschäftigung war die durchweg kollegiale und freundschaft-
liche Atmosphäre am Lehrstuhl stets eine fruchtbare Basis meiner wissenschaft-
lichen Arbeit. Auch dafür gilt mein Dank dem aktuellen und ehemaligen
Lehrstuhl-Team inklusive der studentischen Hilfskräfte.
Den größten und vielfältigsten Anteil an Unterstützung verdanke ich meiner
Freundin Tina Klaß, die mir auch durch die Geburt unseres kleinen Emils
wertvolle Ablenkung und grundsätzlich höchsten Rückhalt gegeben hat sowie
nicht zuletzt mit ihrem intensiven Korrektorat den Erfolg dieses Projektes
gewährleistete.
Schließlich gebührt wegen ihrer stetigen Unterstützung auf meinem gesamten
Lebensweg meinen Eltern Brigitte und Karl-Heinz Bemmann von ganzem
Herzen größter Dank. Mit der Geburt des eigenen Kindes weiß ich ihre Leistung
VIII Vorwort
und Bereitschaft nunmehr in Gänze zu begreifen. Ihnen ist diese Arbeit gewid-
met.
Osnabrück, im Juli 2012
Anders Bemmann
Inhaltsverzeichnis
Geleitwort..........................................................................................................V
Vorwort...........................................................................................................VII
Inhaltsverzeichnis............................................................................................IX
Abbildungsverzeichnis...................................................................................XV
Tabellenverzeichnis.....................................................................................XVII
Abkürzungsverzeichnis................................................................................XIX
Symbolverzeichnis.....................................................................................XXIX
1 Einleitung........................................................................................................1
1.1 Problemstellung.........................................................................................1
1.2 Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes............................................3
1.3 Gang der Untersuchung.............................................................................4
2 System des Emissionshandels.........................................................................7
2.1 Umweltpolitik und umweltpolitische Instrumente.....................................7
2.2 Wirtschaftstheoretischer Hintergrund des Emissionshandels.....................9
2.2.1 Grundkonzept des Emissionshandels..................................................9
2.2.2 Effiziente Wirkungsweise des Emissionshandels..............................12
2.2.3 Vergabeverfahren der Emissionsrechte.............................................13
2.2.4 Zeitliche Ausgestaltungsmöglichkeiten.............................................17
2.3 Emissionshandel post Kyoto in der Praxis...............................................19
2.3.1 Inhaltliche Grundlagen des Kyoto-Protokolls...................................19
2.3.2 Emissionshandel der Europäischen Union........................................22
3 Grundlagen der handels- und steuerbilanziellen Gewinnermittlung.......55
3.1 Theoretische Grundlagen der Bilanzierung..............................................55
3.1.1 Das betriebswirtschaftliche Rechnungswesen und seine
Rechenebenen....................................................................................55
3.1.2 Bilanztheoretische Grundlagen.........................................................58
3.2 Konzeption der handelsbilanziellen Gewinnermittlung...........................71
X Inhaltsverzeichnis
3.2.1 Zwecke des handelsrechtlichen Jahresabschlusses............................71
3.2.2 Normative Grundlagen des Handelsrechts........................................76
3.3 Konzeption der steuerbilanziellen Gewinnermittlung..............................93
3.3.1 Das Leistungsfähigkeitsprinzip als steuerrechtliches
Anforderungskriterium an die steuerliche Gewinnermittlung...........93
3.3.2 Reinvermögensvergleich als vorherrschende unternehmerische
Einkommensermittlungsmethode....................................................102
3.3.3 Ökonomische Anforderungskriterien an die steuerliche
Gewinnermittlung............................................................................108
3.3.4 Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die
Steuerbilanz.....................................................................................112
4 Behandlung des Emissionshandels in der Handelsbilanz........................123
4.1 Bisherige Grundlagen für die handelsbilanzielle Behandlung...............123
4.2 Ansatz der Emissionsberechtigungen in der Handelsbilanz...................124
4.2.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit der Emissionsberechtigungen
in der Handelsbilanz........................................................................124
4.2.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit der Emissionsberechtigungen
in der Handelsbilanz........................................................................128
4.2.3 Bilanzausweis der Emissionsberechtigungen..................................151
4.2.4 Ansatzzeitpunkt der Emissionsberechtigungen...............................155
4.2.5 Zwischenergebnis: Zum Bilanzansatz von
Emissionsberechtigungen................................................................162
4.3 Ansatz der Abgabeverpflichtung in der Handelsbilanz..........................162
4.3.1 Abstrakte Passivierungsfähigkeit der Abgabeverpflichtung in
der Handelsbilanz............................................................................162
4.3.2 Konkrete Passivierungsfähigkeit der Abgabeverpflichtung in
der Handelsbilanz............................................................................165
4.3.3 Bilanzausweis der Abgabeverpflichtung.........................................167
4.3.4 Ansatzzeitpunkt der Abgabeverpflichtung......................................169
4.3.5 Zwischenergebnis: Zum Bilanzansatz der
Abgabeverpflichtung.......................................................................170
Inhaltsverzeichnis XI
4.4 GuV-Ausweis von im Zusammenhang mit dem Emissionshandel
entstehenden Erträgen und Aufwendungen............................................170
4.4.1 GuV-Ausweis bei Emissionsberechtigungen als immaterielle
Vermögensgegenstände de lege lata................................................170
4.4.2 GuV-Ausweis bei Emissionsberechtigungen als
Finanzinstrumente de lege ferenda..................................................173
4.5 Bewertung der Emissionsberechtigungen in der Handelsbilanz............175
4.5.1 Erstbewertung der Emissionsberechtigungen..................................175
4.5.2 Folgebewertung von Emissionsberechtigungen in der
Handelsbilanz..................................................................................211
4.6 Bewertung der Abgabeverpflichtung in der Handelsbilanz...................232
4.6.1 Vollständig losgelöste Bewertung und Anwendbarkeit einer
korrespondierenden Bewertung.......................................................232
4.6.2 Bewertung des gedeckten Teils der Abgabeverpflichtung..............238
4.6.3 Bewertung des nicht gedeckten Teils der Abgabeverpflichtung.....248
4.6.4 Folgebewertung der Abgabeverpflichtung......................................253
4.6.5 Zwischenergebnis: Zur Bewertung der Abgabeverpflichtung.........256
4.7 Konstellationsanalyse der Bewertungsmethoden...................................257
4.7.1 Vorbemerkungen.............................................................................257
4.7.2 Annahme 1: Übereinstimmendes Geschäfts- und Kalenderjahr
mit und ohne Verkauf von unentgeltlich erworbenen
Emissionsberechtigungen vor dem Bilanzstichtag..........................258
4.7.3 Annahme 2: Übereinstimmendes Geschäfts- und Kalenderjahr
mit Verkauf unentgeltlich erworbener
Emissionsberechtigungen des Vorjahres nach dem
Bilanzstichtag und vor dem Abgabetag...........................................270
4.7.4 Annahme 3: Abgabe der Emissionsberechtigungen bei
übereinstimmenden Geschäfts- und Kalenderjahr...........................285
4.7.5 Annahme 4: Abweichendes Geschäftsjahr mit Bilanzstichtag
nach dem 28.2. mit und ohne Verkauf von unentgeltlich
erworbenen Emissionsberechtigungen vor dem Bilanzstichtag......299