değer artış kazancında maliyet bedeli endekslemesi ile kur farkı arındırması aynı zamanda ...

15 Pages·2017·0.26 MB·Turkish

DEĞER ARTIŞ KAZANCINDA MALİYET BEDELİ ENDEKSLEMESİ
(ESKALASYON) İLE KUR FARKI ARINDIRMASI AYNI ZAMANDA
UYGULANABİLİR Mİ?

Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
Email: [email protected]

I-Giriş:
Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 2’inci maddesinde gelire giren
kazanç ve iratlardan söz edilmiştir. Söz konusu maddenin ilk altı bendinde
yer alan ve süreklilik niteliği taşıyan kazanç ve iratların aksine yedinci
bendinde, değer artışları ve arzi kazançları kavramak amacıyla, süreklilik
niteliği taşımayan bir gelir unsuru olan diğer kazanç ve iratlar yer
almaktadır. Diğer kazanç ve iratlar, GVK kapsamında yer alan gelir
unsurları arasında en tartışmalı hususların bulunduğu bir gelir unsuru olma
özelliği ile ön plana çıkmaktadır.

GVK’nun 80’inci maddesine göre diğer kazanç ve iratlar, değer
artış kazançları ile arzi nitelikteki kazanç unsurlarından ibaret
bulunmaktadır. GVK’nun mükerrer 80’inci maddesinde vergiye tabi
bulunan değer artış kazançları altı bent halinde sayılmış olup, değer artış
kazançlarının safi tutarını, bir diğer ifadeyle, vergiye tabi tutarlarını tespit
1
Tam Tasdik, KDV-ÖTV İadesi, Vergi Planlaması, Denetim, İnceleme Danışmanlığı,
Yönetim Danışmanlığı, Özel Denetim, Bağımsız Denetim, Uluslar arası Vergi Planlaması,
Şirket Değerlemesi, İç Denetim, Vergi Danışmanlığı.
etmek için ise mükerrer 81’inci madde ihdas edilmiş bulunmaktadır. Bahsi
geçen madde de safi değer artışının tespitine ilişkin olarak mükelleflere,
maliyet bedeli endekslemesi (eskalasyon) ile kur farkı arındırmasına ilişin
çeşitli imkanlar sağlanmaktadır.
Mezkur kanun maddesine göre; maliyet bedeli
uygulamasından tam mükellef veya dar mükellef şeklinde herhangi
bir yapmadan tüm mükelleflerin yararlanma imkanı bulunurken;
kur farkı arındırmasından sadece dar mükellef gerçek kişiler ile kurumlar
yararlanmaktadır. Bu noktada önemli bir sorun karşımıza çıkmaktadır.
Buna göre; dar mükellef gerçek kişilerin, iktisadi nedenlerle benzer
mahiyette olduğu varsayılan maliyet bedeli endekslemesi (eskalasyon)
uygulaması ile kur farkı arındırması uygulamasından aynı elden çıkarma
işleminde yararlanma imkanının bulunup bulunmadığı konusu tartışmalı bir
husus olarak dikkat çekmektedir. Bize göre konunun, bahsi geçen kanuni
düzenlemenin Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 3’üncü maddesi kapsamında
kanun lafzı ve ruhunun da dikkate alınarak irdelenmesi gerekmektedir. Bu
çerçevede aşağıda yer alan çalışma kapsamında, dar mükellef gerçek
kişilerin her iki uygulamadan aynı zamanda faydalanma imkanlarının
bulunup bulunmadığı hususu açıklanmaya çalışılacaktır.
II-Safi Değer Artışına İlişkin Hukuki Düzenleme:
Biraz önce de ifade edildiği üzere, değer artış kazancında safi
değer artışına ilişkin hukuki düzenleme GVK’nun mükerrer 81’inci
maddesinde yer almaktadır. Mezkur kanun maddesine göre değer artışı
2
Tam Tasdik, KDV-ÖTV İadesi, Vergi Planlaması, Denetim, İnceleme Danışmanlığı,
Yönetim Danışmanlığı, Özel Denetim, Bağımsız Denetim, Uluslar arası Vergi Planlaması,
Şirket Değerlemesi, İç Denetim, Vergi Danışmanlığı.
için safi kazanç; elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla
sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından,
elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma
dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi
ve harçların indirilmesi suretiyle bulunmaktadır.
Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde
maliyet bedeli yerine; VUK hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca
tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre
tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında
gösterilen değer esas alınır.
İşletmeye dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden
çıkarılması halinde, iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli yerine
amortismanlar düşüldükten sonra kalan net değeri esas alınır.
Menkul kıymetlerin elden çıkarılmasında, iktisap bedelinin
tevsik edilememesi halinde VUK’nun 266’ncı maddesinde yazılı itibari
değer iktisap bedeli olarak kabul edilir.

Değer artışına ilişkin safi kazancın yukarıda yer alan şekilde
tespit edileceği belirtildikten sonra; mezkur kanun maddesinin son
bendinde maliyet bedeli endekslemesine ilişkin açıklamalarda
bulunulmuştur. Buna göre; değer artış kazancı kapsamında vergiye tabi
bulunan mal veya hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden
çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet
3
Tam Tasdik, KDV-ÖTV İadesi, Vergi Planlaması, Denetim, İnceleme Danışmanlığı,
Yönetim Danışmanlığı, Özel Denetim, Bağımsız Denetim, Uluslar arası Vergi Planlaması,
Şirket Değerlemesi, İç Denetim, Vergi Danışmanlığı.
İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki (5479
sayılı Kanun’un 11’inci maddesiyle, VUK’nun mükerrer 298’inci maddesinin
C bendine 08.04.2008 tarihinde yürürlüğe girmek üzere eklenen şekliyle
üretici fiyatları genel endeksi) artış oranında artırılarak tespit edilir. Ayrıca,
bahsi geçen bende, 5281 sayılı Kanun’un 28’inci maddesiyle 01.01.2006
tarihinde eklenen hükme göre; mükelleflerin, maliyet bedeli endekslemesi
uygulamasından yararlanabilmesi için toptan eşya fiyat endeksindeki artış
oranın %10 veya üzerinde bulunması gerekmektedir. Fakat, 01.01.2006
tarihinden önce malvarlığına dahil edilen iktisadi kıymetlerin değer artış
kazancı kapsamında elden çıkarılması esnasında %10’luk artış
uygulamasının dikkate alınıp alınmayacağı tartışmalı bir konu olarak
gözümüze çarpmaktadır.
Yukarıda açıklandığı üzere, GVK’nun mükerrer 81’inci maddesi
mükelleflere, safi değer artış kazancının tespiti için maliyet bedeli
endekslemesinin yanında kur farkı arındırması yetkisi tanımaktadır. Buna
göre; dar mükelleflerin (kurumlar dahil), yabancı sermaye mevzuatına
göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle, Türkiye'ye bizzat getirdikleri
nakdi veya ayni sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymetler ile
iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan değer artışı kazançlarının
hesabında, kur farkından doğan kazançlar dikkate alınmayacaktır. Şu
kadar ki, bu mükelleflerin Türkiye'de elde ettikleri kazançların, münhasıran
bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul
4
Tam Tasdik, KDV-ÖTV İadesi, Vergi Planlaması, Denetim, İnceleme Danışmanlığı,
Yönetim Danışmanlığı, Özel Denetim, Bağımsız Denetim, Uluslar arası Vergi Planlaması,
Şirket Değerlemesi, İç Denetim, Vergi Danışmanlığı.
sermaye iratlarından ve bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılmasından
doğan değer artışı kazançlarından ibaret olması şarttır.
Bu mükelleflerin, Türkiye'de menkul kıymet alım satımıyla
devamlı olarak uğraşmaları halinde, kur farkından doğan kazançlar da
ticari kazancın hesabında dikkate alınacaktır.

Burada kur farkı arındırması için açıklama yapmadan önce, söz
konusu kanun maddesinde geçen “yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili
mercilerden izin almak suretiyle” ibaresine değinmekte fayda
bulunmaktadır. Bilindiği üzere; kur farkı arındırmasına ilişkin hukuki
düzenleme, GVK’na 31.03.1988 tarihinde 3418 sayılı Kanun’un 25’inci
maddesiyle eklenmiş bulunmaktadır. Bu dönemde yabancı sermayenin
Türkiye siyasi sınırlarına girebilmesi için ilgili kurumlardan izin alınması
gerekmekteydi. Daha sonra ise, 17.06.2003 tarih ve 25141 sayılı Resmi
Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 4875 sayılı “Doğrudan Yabancı
Yatırımlar Kanunu” ile yabancı sermaye ve yerli sermaye arasındaki
farklılıklar ortadan kaldırılmaya çalışılmıştır. Böylelikle, yabancı
sermayenin Türkiye’ye girişi için aranan izin sistemi, bilgilendirme
sistemine dönüşmüş bulunmaktadır.

Kur farkından doğan kazançların hesabında ise, menkul kıymet
veya iştirak hisselerinin iktisabına tahsis edilen yabancı sermayenin bu
kıymet veya hisselerin iktisap tarihindeki Türkiye Cumhuriyet Merkez
5
Tam Tasdik, KDV-ÖTV İadesi, Vergi Planlaması, Denetim, İnceleme Danışmanlığı,
Yönetim Danışmanlığı, Özel Denetim, Bağımsız Denetim, Uluslar arası Vergi Planlaması,
Şirket Değerlemesi, İç Denetim, Vergi Danışmanlığı.
Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan Türk Lirası karşılığı ile bu
kıymet veya hisselerin elden çıkarılması tarihindeki aynı miktar yabancı
sermayenin Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuruna göre
hesaplanan Türk Lirası karşılığı arasındaki fark esas alınacaktır.

III- Safi Değer Artışının Tespiti Esnasında Hem Maliyet
Bedeli Endekslemesi (Eskalasyon) , Hem De Kur Farkı Arındırması
Yapılabilir Mi?
Daha önce de ifade edildiği üzere, safi değer artışının
tespitinde maliyet bedeli endekslemesi ile kur farkı arındırmasının iktisadi
niteliği nedeniyle aynı elden çıkarma işleminde uygulanıp
uygulanamayacağı bir tartışma konusudur. Konunun sorunlu olmasının
temel nedeni, ilgili madde hükmünün GVK’nun diğer maddelerinde yer
alan bazı hükümlere benzer şekilde yeteri kadar açık ifade
edilmemesinden kaynaklanmaktadır. Örneğin; GVK’nun 76’ıncı maddesinin
ikinci fıkrasının 5281 sayılı Kanun’la 01.01.2006 tarihinde kaldırılmadan
önceki şeklinde döviz cinsinden açılan hesaplara ödenen faiz ve kar
payları, dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymetler ile
döviz cinsinden ihraç edilen menkul kıymetlerin indirim uygulamasından
yararlanamayacağı hüküm altına alınmıştır. GVK’nun 76’ıncı maddesinde
dövizli hesap ve menkul kıymetler için indirim uygulanmayacağı şeklinde
açık olarak yapılan belirlemenin aksine, safi değer artış kazancına ilişkin
madde de, dar mükelleflerin kur farkı arındırmasının yanında, maliyet
6
Tam Tasdik, KDV-ÖTV İadesi, Vergi Planlaması, Denetim, İnceleme Danışmanlığı,
Yönetim Danışmanlığı, Özel Denetim, Bağımsız Denetim, Uluslar arası Vergi Planlaması,
Şirket Değerlemesi, İç Denetim, Vergi Danışmanlığı.
bedeli endekslemesinden de ayrıca yararlanıp yararlanamayacağı yönünde
açık bir hüküm alınmış değildir.

GVK’nun mükerrer 81’inci maddesine bakıldığı zaman; dar
mükellef kurum ve gerçek kişilere sağlanan kur farkı arındırması imkanı
3418 sayılı Kanun’la 1988 yılından itibaren getirilmiş bulunmaktadır. Bu
düzenleme, daha sonra GVK’nun mükerrer 81’inci maddesinde 4783 sayılı
Kanun’la yapılan değişiklik esnasında da varlığını devam ettirmiştir.
GVK’nun mükerrer 81’inci maddesinde yer alan maliyet bedeli
endekslemesine ilişkin hüküm ise, mezkur kanun maddesine 3946 sayılı
Kanun’un 18’inci maddesiyle 30.12.1993 tarihinden itibaren yürürlüğe
girmek üzere eklenmiştir. Daha sonra da maliyet bedeli endekslemesine
ilişkin bu düzenleme, çeşitli değişikliklerle günümüze kadar uzanmıştır.

Yapılan çeşitli araştırmalar esnasında, safi değer artışının
tespiti esnasında maliyet bedeli endekslemesi ile kur farkı arındırmasının
aynı elden çıkarma işleminde uygulanıp, uygulanamayacağına ilişkin
olarak iki temel görüşün varlığı tespit edilmiştir. Konuyla ilgili olarak
ağırlıklı olan görüşe göre, maliyet bedeli endekslemesiyle kazancın
enflasyona tekabül eden kısmı ayıklanmaktadır. Kur artışı da esas
itibariyle enflasyon düzeyinde gerçekleştiğine göre, bu artıştan
kaynaklanan kazanç kısmının vergi dışı bırakılması ile endeksleme ile
sağlanması öngörülen amaç gerçekleşmektedir. Ayrıca; iktisap bedelinin
7
Tam Tasdik, KDV-ÖTV İadesi, Vergi Planlaması, Denetim, İnceleme Danışmanlığı,
Yönetim Danışmanlığı, Özel Denetim, Bağımsız Denetim, Uluslar arası Vergi Planlaması,
Şirket Değerlemesi, İç Denetim, Vergi Danışmanlığı.
de endeksleme yapılması, enflasyona tekabül eden kazanç kısmının
mükerrer olarak matrah dışı kalması sonucunu verir. Bu nedenle mümkün
sayılmaz1. Konuyla ilgili olarak bizimde katıldığımız ve azınlıkta bulunan
görüşe göre ise; kur farkı arındırması ile maliyet bedeli endekslemesine
ilişkin uygulama aynı gerekçelerle hukuki mahiyet kazanmamış olup,
birbirinin yerine uygulanma imkanı da kanun lafzının yorumu esnasında
mümkün gözükmemektedir.

Şu bir gerçek ki, kur farkına ilişkin düzenleme liberal
düzenlemelerin bir parçası olarak yabancı portföy ve sabit sermaye
yatırımlarını teşvik etmek üzere getirilmiş bulunmaktadır. Bu
düzenlemeyle, yerli ve yabancı yatırımcı arasında bulunulan eşitsizlik
ortadan kaldırılarak, yabancı sermaye sahiplerinin döviz kuru riskine bağlı
olarak ortaya çıkabilecek olan fiktif kazançlar üzerinden vergi ödemelerine
engel olmaya çalışılmaktadır. Bir başka ifadeyle, kur farkı arındırmasının
altında yatan temel mantık, paranın dış değerinde yaşanan dalgalanmalar
dolayısıyla oluşan fiktif nitelikteki kazançlar üzerinden vergi ödenmesinin
önüne geçilmesidir. Kur farkı ile enflasyon arasında ise doğrudan doğruya
bir bağlantının kurulabilmesi iktisadi açıdan mümkün gözükmemektedir.
Bilindiği üzere enflasyon olgusu her ne kadar dinamiği dış piyasalardan
kaynaklanmış olsa bile, tamamen iç piyasalarla ortaya çıkan bir olgudur.
Zira, dış kaynaklı enflasyonist baskılar herhangi bir şekilde iç piyasalara

1 Özbalcı, Yılmaz; “Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları”, Oluş Yayıncılık; sf (690-691);

8
Tam Tasdik, KDV-ÖTV İadesi, Vergi Planlaması, Denetim, İnceleme Danışmanlığı,
Yönetim Danışmanlığı, Özel Denetim, Bağımsız Denetim, Uluslar arası Vergi Planlaması,
Şirket Değerlemesi, İç Denetim, Vergi Danışmanlığı.
yansıtılmadığı sürece iç piyasalarda enflasyon olgusu ortaya
çıkmayacaktır. Bir başka ifadeyle de, enflasyon nihai olarak sadece iç
piyasalarla ilgili olarak ortaya çıkmaktadır. Maliyet bedeli endeklemesi ise,
kur farkı arındırmasının aksine, paranın iç değerinde yaşanan eksilmeler
nedeniyle fiktif nitelikteki kazançlar üzerinden vergi ödenmesine engel
olmak üzere getirilmiş durumdadır.
Ayrıca, kur farkı arındırmasına ilişkin düzenleme, sadece
menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı
dönem arasında uygulanabilir olup, bunun dışında kalan süre içerisinde
her ne kadar kur riski bulunsa da uygulamadan yararlanma imkanı
bulunmamaktadır. Sonuç olarak ise, birinci görüş sahiplerinin ifade etmeye
çalıştığı kur farkı ile enflasyon arasındaki iktisadi bağlantı bu noktada bize
göre geçerlilik taşımayacaktır.

Konunun iktisadi gerekçesi bir kenara bırakılıp, kanun
maddesinin yapısı incelendiği zaman, maliyet bedeline ilişkin endeksleme
uygulamasının tam ve dar mükelleflerin tamamını kapsamasına rağmen,
sadece dar mükellefleri kapsayan kur farkı arındırmasına ilişkin fıkradan
sonra geldiğini gözlemlemekteyiz. Kanun yapısı bu şekliyle değerlendirilir
ise, maliyet bedeline ilişkin düzenlemenin, kur farkı arındırmasına ilave
olarak geldiği gibi bir sonuç ortaya çıkmaktadır. GVK’nun mükerrer 81’inci
maddesinde yer alan maliyet bedeli endekslemesi, daha önce ifade edildiği
gibi mükelleflerin enflasyon nedeniyle fiktif kazançlar üzerinden vergi
9
Tam Tasdik, KDV-ÖTV İadesi, Vergi Planlaması, Denetim, İnceleme Danışmanlığı,
Yönetim Danışmanlığı, Özel Denetim, Bağımsız Denetim, Uluslar arası Vergi Planlaması,
Şirket Değerlemesi, İç Denetim, Vergi Danışmanlığı.
ödemelerine engel olmak üzere getirilmiş durumdadır. Bu noktada akla şu
soru gelebilir: Maliyet bedeli uygulaması, kur farkı arındırması ile
benzer amaçlar doğrultusunda ve benzer gerekçelerle hüküm
altına alındıysa, dar mükellef gerçek kişilere yönelik mükerrer
uygulamayı önlemek için neden maliyet endekslemesi ile ilgili
hükme istisna getirilmedi? Zira, dar mükellef gerçek kişiler her iki
uygulamadan yararlanma imkanına sahip olacaklardır. Bir başka şekliyle
de ifade edersek; madem ki her iki uygulama benzer gerekçeler taşıyor; o
zaman maliyet bedeli endekslemesine ilişkin hüküm neden kur
farkı arındırmasına ilişkin hükmün yerine gelmedi veya son bent
olarak düzenlendi?

Bir başka önemli soru ise, maliyet bedeli endekslemesi
uygulaması, kur farkı arındırması uygulaması ile aynı gerekçelerle
hüküm altına alındıysa, maliyet bedeli endekslemesine ilişkin
düzenleme neden kur farkı arındırmasına ilişkin hükmün ihdas
edilmesinden çok sonra hukuki mahiyet kazanmıştır? Bilindiği üzere,
kur farkı arındırmasına ilişkin düzenlemenin bulunduğu dönemde,
Türkiye’de kronik enflasyon olgusu hala varlığını devam ettirmekteydi.

Bu konuda sorulacak sorulardan bir tanesi de, kur farkı
arındırmasına ilişkin olarak getirilen sınırlamalardan kaynaklanmaktadır.
Daha önce de ifade edildiği üzere, kur farkı arındırmasına ilişkin uygulama
10
Tam Tasdik, KDV-ÖTV İadesi, Vergi Planlaması, Denetim, İnceleme Danışmanlığı,
Yönetim Danışmanlığı, Özel Denetim, Bağımsız Denetim, Uluslar arası Vergi Planlaması,
Şirket Değerlemesi, İç Denetim, Vergi Danışmanlığı.