contabilidade de custos e análise de custos um jeito fácil de aprender apontamento de aulas profa

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CONTABILIDADE DE CUSTOS E
ANÁLISE DE CUSTOS

UM JEITO FÁCIL DE APRENDER

APONTAMENTO DE AULAS

Noélia Neves, Inacilma Andrade e Grazziele Balbino

PROFA. MSC INACILMA ANDRADE

2009
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CONTABILIDADE DE CUST OS E ANÁLISE DE CUSTOS
UM JEITO FÁCIL DE APRENDER - APONTAMENTO DE AULAS

Apresentação
Este material é uma compilação dos cadernos dos alunos apontamentos das aulas de
alunos das disciplinas de Contabilidade de Custos, Gestão de Custos e Análise de Custos em
cursos de graduação e pós graduação, ministrado em diversas instituições de ensino, por esse
motivo foi denominado de Apontamentos de Aulas. Coube a mim, apenas organizar e dar
pequenos retoques, àquilo que eles anotavam em sala de aula, em uma linguagem um pouco
mais informal do que aquela aqui apresentada. Neste material, os assuntos são expostos de
uma forma bem interativa e dinâmica, objetivando, discutir e aplicar as ferramentas de
contabilidade de custos à gestão das organizações, desenvolvendo a capacidade de
discernimento do aluno no processo de informações gerenciais para a tomada de decisão.
É importante frisar que este material foi construído com base nos textos e na resolução
de exercícios de autores renomados e reconhecidos da área de custos como Perez Junior,
Costa e Oliveira, Crepaldi, Souza, Viceconti, Clemente, dentre tantos outros, devidamente
citados no texto e nas referências. Neste material abordamos os seguintes tópicos:

PARTE I – CONTABILIDADE DE CUSTOS
1. Componentes dos Custos (Materiais, Mão-de-Obra e Gastos Gerais de
Fabricação);
2. Plano de contas para empresas industriais;
3. Sistema de Custeio por Absorção e Departamentalização;
4. Sistema de Custeio Variável;
5. Sistema de Acumulação de Custos (Produção Contínua e Por Encomenda);
6. Contabilidade da Mão de obra;
7. Custeio da produção conjunta, dos subprodutos, das sucatas e das perdas de
materiais
8. Custos nas empresas prestadoras de serviços;
9. Custo padrão ou Standard
10. Orçamentos e Contabilidade de Custo Padrão;

PARTE II – ANÁLISE DE CUSTOS
1. a importância da análise das informações geradas pela contabilidade de custos;
2. Relação entre o Sistema de Custeio Variável e o Sistema de Custeio por
Absorção;
3. Relação Custo X Volume x Lucro;
4. Margem de Contribuição;
5. Margem de Segurança;
6. Ponto de Equilíbrio;
7. Grau de Alavancagem;
8. Sistema de Custeio Padrão ou Standard;
9. Teoria das Restrições – TOC;
10. Sistema de Custeio Baseado em Atividades – ABC;
11. Formação de Preços com base em Custos
Esperamos que estes apontamentos sejam úteis e possam complementar o estudo e
aprendizado da disciplina de Custos e Análise de Custos.
Profa. Msc. Inacilma Andrade
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CAPÍTULO I COMPONENTES DOS CUSTOS

Os principais componentes ou elementos que influenciam no resultado e são parte
intrínseca dos custos de produção do período — os materiais, a mão-de-obra e os gastos
gerais de fabricação (ou Custos indiretos de Fabricação — CIF), precisam ser alocados
(apropriados) aos estoques e ao Custo dos produtos Vendidos (CPV). Antes de iniciarmos o
estudo sobre a contabilidade de custo e as técnicas de contabilização dos seus componentes,
precisamos conceituar, definir, discutir e exemplificar cada um destes componentes de forma
a que não ocorra nenhuma dúvida no momento da classificação destes gastos.

MATERIAIS
Os principais problemas em relação aos materiais relacionam-se à contabilização do seu
custo de aquisição e como devem ser avaliadas as saídas de material para a área produtiva
(linha de produção).
Material Direto é o custo de qualquer material diretamente identificado no produto, que
seja parte integrante deste.

TIPOS DE MATERIAIS DIRETOS

Matéria-prima
É o material principal na composição do produto, sofre transformação no processo
produtivo e, em relação à quantidade utilizada para a elaboração do produto, é o de maior
gasto. Quando se transfere a matéria-prima para a linha de produção, elas se transformam em
custo de produção.

Exemplos de matéria-prima: a madeira, na fábrica de móveis; o tecido, na fábrica de
confecções; o couro, em uma fábrica de bolsas e sapatos.

Material Secundário
Não é um componente principal na composição do produto, como a matéria-prima, mas
também pode ser facilmente identificado. Uma característica básica dos materiais secundários
é que geralmente não sofrem transformação, o produto pode ser elaborado sem a sua adição,
mas fazem falta no produto final.

Exemplos de material secundário: parafusos, na fábrica de móveis; botões, na fábrica
de confecções; e zíperes, na fábrica de bolsas e sapatos.

Embalagem
São materiais utilizados para embalar o produto final ou para acondicioná-lo no momento
da venda (remessa). São facilmente identificados no produto, mas diferente da matéria-prima
e do material secundário, não fazem parte do produto final, apenas o embalam ou
acondicionam.

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Exemplos de material de embalagem: papelão para embalar os móveis, na fábrica de
móveis; sacos plásticos para embalar as roupas, na fábrica de confecções; e os sacos e caixas
de papelão para embalar as bolsas e sapatos, na fábrica de bolsas e sapatos.

Para Exemplificar:
Uma cadeira de madeira com estofado em tecido e pés de ferro, embalada em papelão
para entrega — somente em olhar o produto (cadeira), conseguimos identificar os materiais
que foram utilizados para a sua produção (madeira, tecido, estofado, ferro, parafuso).
Classificando estes materiais, de acordo com a terminologia de custos e pelos componentes
dos custos, podemos afirmar que:

Matéria-prima – madeira, ferro, tecido, estofado;
Materiais Secundários – parafuso
Material de Embalagem – papelão.

CUSTO DE AQUISIÇÃO DO MATERIAL
Para elaborar os produtos e serviços que serão disponibilizados aos seus clientes, a
empresa precisa dispor dos insumos necessários para a produção destes produtos e serviços.
Estes insumos precisam ser adquiridos de fornecedores e irão compor os gastos totais de
produção. Todos os gastos da empresa são incorporados à produção do bem (produto) ou do
serviço, como o transporte dos materiais, o seguro, a armazenagem, recepção, vigilância,
dentre outros.
No caso da compra de materiais diretos (matéria-prima, materiais secundários e materiais
de embalagem), se os impostos (IPI e ICMS) forem recuperáveis não podem ser acrescidos ao
custo de aquisição se estes e impostos não forem recuperáveis, assim como o Imposto de
Importação, eles devem ser considerados como custo de aquisição.
Como forma de avaliação dos estoques, a empresa pode optar pelo Inventário Permanente
e utilizar, como critério de avaliação o PEPS (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai), o UEPS
(Último que Entra, Primeiro que Sai) ou o Custo Médio Ponderado. Caso a empresa faça a
opção pelo Inventário Periódico, o consumo será avaliado pela fórmula.

CM = EI + CSP – EF

Em que:
EI = Estoque Inicial
CM = Custo da Mercadoria
CSP = Custo Simplificado de Produção
EF = Estoque Final

Segundo Crepaldi (2002), outro método de avaliação dos estoques é o Sistema ABC dos
Estoques. Neste método, os itens do estoque são avaliados de acordo com o que representa
seu valor em relação aos demais itens. E são classificados em grupos (A, B e C).
 Grupo A os estoques de maior valor têm um controle mais rigoroso; deve ser
inventariado diariamente, semanalmente ou mensalmente;
 Grupo B seu valor não é tão relevante quanto os itens do grupo A, mas também
representam elevada aplicação de recursos; podem ser inventariados mensalmente,
trimestralmente ou semestralmente.
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 Grupo C são itens numerosos e em quantidade, contudo, com valores irrelevantes, em
relação aos itens dos grupos A e B. Podem ser inventariados por ocasião do balanço
(anualmente).

Perdas de Materiais
As Perdas são gastos não intencionais. Podem ser classificadas em:
 normais – são as inerentes ao processo produtivo e fazem parte do custo de produção;
 anormais – são perdas aleatórias e involuntárias. Podemos citar como exemplo um
incêndio na fábrica. Os materiais perdidos podem, às vezes, ter seu valor recuperado pela
empresa, através da venda de sucatas ou refugos (VICENCONTI, 2001). Discutiremos
esse assunto posteriormente, no tópico sobre os custos da produção conjunta, subprodutos,
sucatas e perda de materiais.

MÃO-DE-OBRA
Conforme Crepaldi (2002), a mão-de-obra é o custo de qualquer trabalho humano. Se este
custo for facilmente identificável e mensurado com o produto, é denominado como mão-de-
obra direta. Caso este custo não possa ser facilmente mensurável ao produto, se houver
necessidade de utilizar qualquer critério de rateio para apropriar este custo com a mão-de-obra
ao produto, então é denominado como mão-de-obra indireta.

A mão-de-obra direta é o gasto relativo ao pessoal que trabalha diretamente na
produção do bem ou do serviço, que é facilmente identificável pelo tempo gasto na elaboração
do produto ou do serviço e que não tem necessidade de utilização de nenhum critério de rateio
para sua apropriação.

Exemplo: em uma fábrica de móveis, a mão-de-obra do funcionário responsável pelo
acabamento é classificada como mão-de-obra direta, uma vez que é possível identificar e
mensurar o tempo que o mesmo leva com cada produto

A mão-de-obra indireta refere-se aos gastos relativos com o pessoal que trabalha
indiretamente na elaboração do produto ou do serviço e necessita de critérios de rateio para
sua apropriação. Podemos citar como exemplo o supervisor da produção, que trabalha com
diversas máquinas.
Tempo ocioso é o tempo em que o funcionário está nas dependências da empresa, mas
não está em atividade laborativa. Por exemplo, o horário do almoço, do cafezinho ou do bate-
papo, está na jornada de trabalho prevista contratualmente, mas não é hora produtiva.

ENCARGOS SOCIAIS
São os gastos incidentes sobre a folha de pagamento que não correspondem a um trabalho
efetivo do empregado e dividem-se em:
 Gastos sem a contraprestação do serviço — obrigações das empresas relativas aos seus
empregados sem que eles tenham ficado à disposição da empresa como Férias, 13º salário,
Descanso Semanal Remunerado (DSR) e feriados;
 Contribuições Sociais — são os encargos dos empregados para a formação de fundos para
o desenvolvimento de atividades sociais (CREPALDI, 2002).
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Outros Gastos com a Mão-de-Obra
Além dos especificados acima, existem outros gastos efetuados pela empresa que são
relacionados com a mão-de-obra, dentre eles podemos citar a aquisição de fardamento, a
alimentação, transporte e assistência médica. Estes gastos não são apropriados aos gastos de
mão-de-obra (direta ou indireta), são classificados como Gastos Gerais de Fabricação ou
Custos Indiretos de Fabricação.

Exemplificando:
Dentre as contribuições que incidem atualmente sobre as empresas industriais, podemos
citar:

Contribuições %
Previdência Social 20%
Fundo de Garantia 8%
Seguro cntra Acidentes de Trabalho 2%
Salário-educação 2,50%
SESI 1,50%
SENAI 1,00%
Incra 0,20%
SEBRAE 0,60%
Total 35,8%

FONTE: Crepaldi, 2002.

CUSTOS INDIRETOS (GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO)
Conforme Crepaldi (2002), são os custos que não podem ser identificados diretamente
nos produtos e serviços, necessitando da aplicação de algum tipo de rateio para a sua
apropriação

A soma dos custos indiretos é denominada como Custos Indiretos de Fabricação
(CIF), Gastos Gerais de Fabricação (GGF), ou Despesas Indiretas de Fabricação (DIF).
Embora tenha diversas denominações a mais utilizada é Gastos Gerais de Fabricação, pois
como são gastos efetuados na produção não seria correto denominá-los de Despesas e, por
outro lado, há gastos gerais que são classificados como diretos, por exemplo, a energia
elétrica de máquinas que possuem medidor. Porém, na prática, como a maioria dos gastos
gerais de fabricação é alocada aos produtos através de rateios, consagrou-se chamar os
mesmos de Custos Indiretos.

ATENÇÃO!!!
Para unificar a terminologia, trabalhada nesse material, utilizaremos:
Matéria-Prima – MP;
Materiais Diretos – MD;
Mão-de-Obra Direta – MOD;
Mão-de-Obra Indireta – MOI;
CIF – Custos Indiretos de Fabricação; ou
GGF – Gastos Gerais de Fabricação
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FONTE: Clipart
Exemplificando:
São exemplos de custos Indiretos:
 aluguel da área ocupada pelo setor produtivo;
 depreciação das máquinas, equipamentos e ferramentas utilizadas no setor produtivo;
 energia elétrica consumida no setor produtivo (quando a empresa produzir mais de um
tipo de bens e serviços e não for possível a identificação do consumo para cada um);
 mão-de-obra indireta (gastos com a folha de pagamento dos trabalhadores que não estão
ligados diretamente à produção dos bens e serviços, como por exemplo, supervisores e
vigilantes);
 materiais indiretos (materiais utilizados indiretamente na produção dos bens e serviços e
que não podem ser apropriados diretamente a estes bens e serviços, necessitando do uso
de rateios, como lubrificantes, lixas e cola);
 demais gastos com a produção dos bens e serviços que não podem ser apropriados
diretamente.

Entendemos então que Custos Indiretos são aqueles gastos que para serem apropriados
aos produtos ou serviços, necessitam da utilização de RATEIO.

RATEIO
Segundo Crepaldi (2002), rateio é um artifício empregado para a distribuição dos custos,
ou seja, é o fator pelo qual vamos dividir os Custos Indiretos de Fabricação (CIFs).

Formas de Rateio
Primeiro é preciso determinar o critério (ou a base) de rateio que será utilizado para a
apropriação do custo indireto e depois, aplica-se uma regra de três simples.

Critério ou Base de Rateio
A escolha do critério ou base de rateio deve ser lógico, por exemplo:

Gastos Gerais de Fabricação ou Custos Critério de Rateio ou
Indiretos de Fabricação Base de Rateio
Mão-de-Obra Indireta Mão-de-Obra direta
Materiais Indiretos Materiais Diretos
Custos Indiretos Custos Diretos
Aluguel área utilizada
Energia Kwats consumido
Depreciação das Máquinas e
Horas-máquina
Equipamentos
Alimentação número de funcionários
Mantenção Horas-máquina

FONTE: adaptado de Crepaldi, 2002
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FONTE: Clipart
Exemplificando:
Exercício extraído e adaptado do livro Curso básico de Contabilidade de Custos, 2 ed. De
Crepaldi, 2002.
Determinada empresa tem os seguintes Gastos:
Gastos PRODUTO A PRODUTO B
Matéria-Prima 35.000,00 26.800,00
Mão-de-Obra 14.350,00 9.620,00
Custos Indiretos de Fabricação 58.970,00

A empresa produziu 2.600 unidades do seu produto do A e 1.800 unidades do produto B,
calcule o custo indireto que deve ser apropriado a cada unidade, sabendo que a empresa
utiliza como critério de rateio o total dos custos direto.

Primeiro vamos separar os custos diretos dos custos indiretos:

Custos Diretos PRODUTO A PRODUTO B
Matéria-Prima 35.000,00 26.800,00
Mão-de-Obra 14.350,00 9.620,00
Total 49.350,00 36.420,00

Depois, vamos calcular o percentual de representatividade do total dos custos diretos em
cada tipo de produto, através de uma regra de três simples:

85.770 == 100%
49.350  X

X = ____49.350 X 100 = 57,54%
85.770

PRODUTO A PRODUTO B Totais
Custos Diretos 49.350,00 36.420,00 85.770,00
Percentual de Representação 57,54 42,46 100%

Após o cálculo dos percentuais de representatividade, aplicamos estes percentuais ao total
dos custos indiretos a ser apropriado para cada produto:

Produto A = 58.970 x 57,54% = 33.929,92

Produto B = 58.970 x 42,46% = 25.040,08

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Rateio PRODUTO A PRODUTO B Totais
Custo Diretos 49.350,00 36.420,00 85.770,00
Percentual de Representação 57,54 42,46 100
Custos Indiretos 33.929,92 25.040,08 58.970,00

Agora, só falta calcular o custo indireto unitário que deverá ser apropriado a cada unidade
produzida.

Produto A = 33.929,92 ÷ 2.600 = 13,05

Produto B = 25.040,08 ÷ 1.800 = 13,91

Rateio PRODUTO A PRODUTO B
Quantidade Produzida 2.600 1.800
Custos Indiretos 33.929,92 25.040,08
Custo Indireto por unidade 13,05 13,91

RESUMO
Neste tópico discutimos os componentes do custo, materiais, mão-de-obra e outros gastos.
Definimos a terminologia a ser utilizada em nossas aulas, Materiais Diretos (MD), Materiais
Indiretos (MI), Matéria-Prima (MP), Mão-de-Obra Direta (MOD), Mão-de-Obra Indireta
(MOI), Custos Indiretos de Fabricação (CIF) ou Gastos Gerais de Fabricação (GGF).

Observamos, de que forma os custos indiretos podem ser apropriados aos produtos
(rateio) e os critérios ou bases de rateio utilizadas, bem como a forma de cálculo. Estes
conceitos e definições são relevantes para a compreensão dos próximos tópicos.

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CAPÍTULO II – PLANO DE CONTAS PARA EMPRESAS INDUSTRIAIS

Na elaboração do plano de contas, saiba que primeiramente, deve-se dividir as contas em
dois grupos: as contas comuns ou fixas e as contas variáveis ou específicas (CREPALDI,
2002).

CONTAS COMUNS OU FIXAS
São classificadas como contas comuns ou fixas, as seguintes contas:
 Patrimônio – conjunto de bens, direitos e obrigações da emprtesa;
 Bens fixos – aquisições destinadas a possibilitar a atividade operacional (produção), como
a aquisição para o imobilizado (máquinas e equipamentos, dentre outras);
 Bens de venda – bens destinados à venda (produtos fabricados pela indústria);
 Bens numerários – disponibilidades ( caixa, banco e aplicações financeiras de curto
prazo);
 Bens de renda – são os capitais aplicados em atividade não operacional, como os
investimentos. Incluem-se também as contas patrimoniais, de balanço ou integrais, como
Caixa, Contas a Receber, Estoques, Capital, dentre outras.

Os Estoques são as contas mais utilizadas na contabilidade de custos em empresas
industriais e dividem-se em:

Estoque de Materiais
 materiais diretos – matéria-prima (que sofrem transformação), materiais secundários e
materiais de embalagem.
 materiais indiretos – são empregados na fabricação do produto em quantidades de difícil
quantificação, por isso, são considerados como indiretos.

Estoque de produtos em Elaboração
Representam o valor dos produtos que ainda não ficaram prontos para serem vendidos.

Estoque de Produtos Acabados
Representa o saldo dos produtos prontos para serem vendidos

Importações de Materiais em Andamento
Esta conta é utilizada em empresas que importam materiais para utilizar no seu processo
produtivo; nela são registrados todos os gastos incorridos na importação, como: aquisição de
moeda estrangeira, fretes, seguros, comissões, desembaraço aduaneiro ou alfandegário.

CONTAS VARIÁVEIS OU ESPECÍFICAS
São as contas de resultado (receitas, despesas e custos). Na contabilidade de empresas
industriais, também aplicável às empresas de serviços, o foco são as contas de custos de
produção (de bens ou de serviços).
Essas contas são consideradas contas transitórias pois os valores nela registrados são
transferidos para a conta de produtos em processos e daí, para a conta de produtos acabados.
Vejamos o exemplo abaixo de contas classificadas como custos de produção e agrupadas
por componentes do custos (CREPALDI, 2002).
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