Steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften

193 Pages·1992·6.411 MB·German

by  Carla Müller (auth.)

MOiler
Steuerliche GewinnennittJung bei Personengesellschaften
nbf
neue betriebswirtschaftliche forschung
Band 1 Dr. Andre Bebie Band 16 Dr. Kurt Gollert
Kiiuferverhalten und 50zialbilanzen -
Marketing-Enlscheidung Grundlagen im geltenden Recht
Band 2 Or. Peter M. Rudhart Band 17 Prof. Dr. Ulrich Krystek
5flllegungs,lanung Krisenbewiiltigungs-Management
und Unternehmensplanung
Band 3 prof. Dr. Bernd Schauenberg
Iur toglt kalfaktille, Enllcheldungen Band 18 Prof. Dr. Reinhard H. Schmidt
Ijkanomische Analyse des Insolvenuechls
Band 4 Prof. Dr. Dr. Christian Kirchner
Weltbilanzen Band 19 Prof. Dr. Horst Glaser
Liquiditiilsreserven und Iielfunktionen
Band 5 Prof. Dr. Jorg Biethahn in der kumristigen finanzplanung
Optlmierung und Simulation
Band 20 Prof. Dr. Wolfgang von Zwehll
Band 6 Dr. Werner Eckert
Dr. Wolfgang Schmidt-Ewing
Konsument und Einkaufszentren
Wirtschaftllchkeitsrechnung bei
iiHentlichen Investitionen
Band 7 Prof. Dr. Wolfgang Ballwieser
Kassendispositlon und Wertpapieranlage
Band 21 Dr. Marion Kraus-GrOnewald
Ertragsermittlung bei
Band 8 Dr. Christoph Lange
Unternehmensbewertung
Umwellschutz und Unternehmensplanung
Band 9 Dr. Harald Schmidt Band 22 Dr. Heinz Kremeyer
Bllanzierung und Bewertung Eigenfertigung und fremdbezug
unter flnanzwirtschaftllchen Aspekten
Band 10 Prof. Dr. Matthias Lehmann
Eigenfinanzierung und Aktienbewertung Band 23 Prof. Dr. Karl Kurbel
Software Engineering im Produktlansbereich
Band 11 Prof. Dr. Helmut Schmalen
Marketing-Mix liir Band 24 Dr. Hjalmar Heinen
neuartige Gebrauchsgiiter Iiele multinationaler Unternehmen
Band 12 Dr. Christoph Oltmanns Band 25 Dr. Karl Heinz Weis
Personalleasing Risiko und 50rtiment
Band 13 Prof. Dr. Laurenz Lachnit Band 26 Dr. Manfred EibelshCiuser
5ystemarlentierte JahresabschluBanalyse Immaterielle Anlagewerte in der
hiichstrichterllchen finanuechlsprechung
Band 14 Dr. Gert Rehwinkel
Erfolgsorientierte Reihenfolgeplanung Band 27 Dr. Wolfgang Fritz
Warentest und Konsumgiiter-Marketlng
Band 15 Dr. Rainer-Michael Maas
Absatzwege - Kanzepflonen und Modelle (Forlsetzung am Ende des Buches)
Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. lh. Gabler GmbH, Pastfach 1546,6200 Wlesbaden
Carla Muller
Steuerliche Gewinnermittlung
bei Personengesellschaften
GABLER
Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme
Muller, c.rta:
Steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften 1
Carl Maller. -Wlesbaden : Gabler 1992
(Neue betriebswirtschaftliche Forschung ; 99)
Zugl.: Frankfurt (Main), Univ., Diss., 1992 u.d.T.: Maller, Carla:
Die steuerllche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften und die
handelsnK:htliche Rechnungsauslagung im Konzem
ISBN 978-3-409-15005-7 ISBN 978-3-322-89345-1 (eBook)
00110.1007/978-3-322-89345-1
NE:GT
Der Gabler Verlag ist ein Untemahmen der Verlagsgruppe Beltelsmann Intemational.
@ Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler GmbH, Wiesbaden 1992
Lektorat Ingeborg Brandt
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ISBN, 978-3-409-15005-7
Geleitwort
Nachdem sich die Bilanzbtindeltheorie sehr weitreichend von gesetzlichen Vorlagen
gelost hatte, war seit Beginn der 70er Jahre die Riickbesinnung auf das Gesetz erkliir
tes Ziel des Steuerrechts der Personengesellschaft. Zugleich sollte die steuerliche
Gewinnerrnittlung bei Personengesellschaften wieder im Handelsrecht verankert
werden. Zu diesem Zwecke wird die Einkunftserrnittiung des Gesellschafters in zwei
Stufen durchgefiihrt. Die erste Stufe -die Ermittiung des Gewinns der Gesellschaft -
vollzieht sich nach allgemeinen Grundsatzen unter Riickgriff auf handelsrechtliche
GoB. Hierbei werden zu Marktkonditionen abgeschlossene Geschiifte zwischen Ge
sellschaft und Gesellschafter wie Geschiifte zwischen Fremden behandelt. Da indes
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG abweichend vom Handelsrecht vorschreibt, daB Vergiitungen
des Gesellschafters fiir besondere Leistungen an die Gesellschaft den gewerblichen
Gewinnanteilen hinzuzurechnen sind und mit diesen zusammen einheitlich Einkiinfte
aus Gewerbebetrieb darstellen, bedarf es einer zweiten Stufe der Einkunftserrnitt
lung; dort sind die Gewinnanteile und die Sondervergiitungen zusammenzufiihren.
Dazu dient die Konstruktion des Sonderbetriebs, der wie ein eigenstandiger Betrieb
des Gesellschafters neben dem Betrieb der Personengesellschaft steht und in dessen
Bilanz slimtliche Einkunftskomponenten des Gesellschafters gesammelt werden.
Diese zweite Stufe der Einkunftserrnittiung erfolgt heute ausschlieBlich auf der
Grundlage von Richterrecht. Von einer Verankerung im Gesetz kann insoweit nach
wie vor keine Rede sein.
Die vorliegende Abhandlung untersucht, ob eine gesetzliche Fundierung auch der
zweiten Stufe der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften mogiich ist. Ansatz
punkte dazu liegen in der Erkenntnis, daB verbliiffende Parallelitaten zur Rech
nungslegung im Konzern bestehen. Die Beziehungen zwischen dem Betrieb der Per
sonengesellschaft (dem gesamthanderischen Kern der MitunternehI;I1erschaft) und
dem Sonderbetrieb eines Gesellschafters ahneln in ihrer rechtiichen Struktur in ho
hem MaBe den Verflechtungen zwischen Gemeinschaftsunternehmen bzw. assoziier
ten Unternehmen. Derartigen wirtschaftlichen Abhlingigkeiten wird in der handels
rechtlichen Rechnungslegung durch Quotenkonsolidierung bzw. durch Anwendung
der Equity-Methode entsprochen. Diese Konsolidierungsverfahren mit interessen
theoretischem Ursprung sind entgegen verbreiteter Auffassung nicht ausschlieBlich
durch Informationsbediirfnisse zu begriinden, sondern lassen sich, wie iiberzeugend
nachgewiesen wird, auch aus den allgemeinen Bilanzierungsprinzipien, insbesondere
dem Realisationsprinzip, ableiten. Das Realisationsprinzip fordert eine Marktbestati
gung des Preises, bevor der Gewinn in der Bilanz ausgewiesen werden darf. Diese
VI
Voraussetzung aber ist bei Leistungsverflechtungen zwischen wirtschaftlich abhiingi
gen Untemehmen nicht gegeben.
Zur I...Osung des skizzierten Problems bieten sich zwei Vorgehensweisen an. Die
Fiktion der rechtlichen Einheit, die der Konzernrechnungslegung zugrunde Iiegt, ver
langt die Eliminierung a1ler Rechtsbeziehungen zwischen den Teilen der wirtschaft
lichen Einheit, die Behandlung der Konzemelemente a1s einheitliche Untemehmung.
Die alternative Fiktion der wirtschaftlichen Unabhiingigkeit erfordert die nachtrag
liche Abrechnung zu Marktpreisen. Die Entscheidung fUr eine Alternative ist unum
gangiich und sodann konsequent zu verfolgen. Genau dies aber tut das aktuelle Steu
errecht der Personengesellschaft nicht. 1m Verhiiltnis zwischen Betrieb der Perso
nengesellschaft und dem Sonderbetrieb des Gesellschafters fordert der Bundes
finanzhof einerseits eine Schuldenkonsolidierung, was sich nur durch den Grundsatz
der wirtschaftlichen Einheit begriinden laBt. Andererseits aber laBt er bei Verau1.le
rungsvorgangen eine Gewinnrealisierung zu. Diese Vorgehensweise ist in sich wider
spriichlich und in keiner Weise akzeptabel.
Die Verfasserin greift die Konzeption der handelsrechtlichen Rechnungslegung
auf und stellt sie der steuerlichen Gewinnermittlung zweiter Stufe bei Personen
gesellschaften gegenuber. Dabei wird uberdeutlich, daB eine Gleichbehandlung ver
wandter Probleme notwendig ist. Die Equity-Methode zur Bilanzierung der Beteili
gung an einem assoziierten Untemehmen und die Spiegelbildmethode, die fUr im
Betriebsvermogen gehaltene Beteiligungen an Personengesellschaften in der Steuer
bilanz anzuwenden ist, entsprechen sich in hohem MaBe. Beide Verfahren wollen ein
Auseinanderfallen von Gewinnentstehung im Beteiligungsuntemehmen und Gewinn
vereinnahmung im Gesellschafteruntemehmen verhindem. Fur Darlehensverhiilt
nisse und fUr Verau1.lerungsgeschiifte zwischen dem Betrieb des Gesellschafters und
dem Gesamthandsvermogen fordert die Verfasserin daher konsequent eine anteilige
Gewinnkorrektur. Bei Geschiiften zwischen dem Betrieb der Gesellschaft und dem
Privatvermogen bleiben dagegen die Einlage-und Entnahmetatbestande maBgeblich.
Eine Aufwands-und Ertragskonsolidierung ist entbehrlich, da sich keine Auswirkun
gen auf den Erfolg ergeben.
Als Resultat bietet die Arbeit ein neuartiges Konzept fUr die zweite Stufe der
steuerlichen Gewinnermittlung bei Personengesellschaften. Die Uberarbeitung der
gegenwartigen Rechtsprechung unter Orientierung an den entsprechenden handels
rechtlichen Regelungen erweist sich damit dringiicher denn je. Dazu kann das vorlie
gende Buch wichtige Ansto8e liefem und ibm ist deshalb die Aufnahme in einem
breiten Leserkreis zu wiinschen.
Winfried Mellwig
Vorwort
Der Fachbereich Wirtschaftswissenschaften der Johann Wolfgang Goethe-Univer
sitiit in Frankfurt am Main hat die vorliegende Arbeit -in leicht veriinderter Form -
unter dem Titel "Die steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften und
die handelsrechtliche Rechnungslegung im Konzern" im Februar 1992 als Disserta
tion angenommen.
All jenen, die mir bei der Ausarbeitung und Erstellung geholfen haben, gilt mein
Dank. Inbesondere meinem Doktorvater, Herrn Prof. Dr. Winfried Mellwig, danke
ich flir die Anregung zu diesem Thema und die wertvolle Kritik sowie flir die Mog
lichkeit, an der Professur flir Betriebswirtschaftliche Steuerlehre wissenschaftlich zu
arbeiten.
Herzlich danken mochte ich auch Herrn Prof. Dr. Dieter Ordelheide flir die Uber
nahme des Zweitgutachtens und flir seine Ratschliige und Herrn Prof. Dr. Dr. h.c.
Adolf Moxter flir das wohlwollende Interesse, mit dem er meinen universitiiren
Werdegang verfolgt hat.
Zu Dank verpflichtet bin ich meinen Kollegen des Steuerseminars flir viele frucht
bare und aufmunternde Diskussionen und dem Gabler Verlag flir die Aufnahme der
Arbeit in die Reihe "neue betriebswirtschaftliche forschung".
Optimale Voraussetzungen im Privaten fand ich durch die seelische und tatkriiftige
Unterstiitzung meiner Familie und meines Verlobten. Daher widme ich ihnen diese
Arbeit in groBer Dankbarkeit.
Carla Muller
Inhaltsverzeichnis
Problemstellung. ........................................................................................................................ 1
Kapitell
Neues Steuerrecht der Personengesellschaften
A Steuerliches Grundverstiindnis der Personengesellschaft nach Aufgabe der
Bilanzbiindeltheorie ........................................................................................................ 7
1. Zivilrechtlicher Charakter der Gesamthandsgemeinschaften a1s
Kemproblem steuerlicher Beurteilung .............................................................. 7
a) Die Gesamthandslehre im Gesellschaftsrecht ........................................ 7
b) Einheits- oder Vielheitstheorem im Steuerrecht der Personen-
gesellschaft .................................................................................................. 10
2. Die Bilanzbiindeltheorie und ihre Schwiichen ................................................ 13
3. Die Gesamthandsgemeinschaften in der neuen BFH-Rechtspre-
chung ...................................................................................................................... 22
a) Interpretation des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG LS.d. Beitragsgedan-
kens .............................................................................................................. 22
b) Die Lehre vom Sonderbetrieb ................................................................. 27
B Steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften ................................... 33
1. MaBgeblichkeit der Handelsbilanz bei der Gewinnermittlung in der
ersten Stufe ........................................................................................................... 33
2. Gewinn des Sonderbetriebs als zweite Komponente der gewerb-
lichen Einkiinfte ................................................................................................... 36
3. Die Zusammenfassung der Einkunftskomponenten. ..................................... 39
a) AnIehnung an die handelsrechtlichen Konsolidierungsvor-
schriften ...................................................................................................... .39
b) Erstellung einer strukturierten Gesamtbilanz ..................................... .46
c) Gewinnermittlung durch Addition. ......................................................... 47
d) Beurteilung der gegenwiirtigen Rechtslage ........................................... 50
x
Kapitel2
Relevanz der Konzemrechnungslegung fUr die steuerliche Gewinnennittlung
bei Personengesellschaften?
A Gesetzessystematische Einordnung und Rechtsfortentwicklung des Steuer-
rechts ............................................................................................................................... 53
1. Verhiiltnis von Steuerrecht und Zivilreeht bei der Reehtsfindung. ............. 53
2. Juristisehe Methode der Reehtsfindung .......................................................... .55
B MaJ3gebliehkeit der handelsreehtliehen Grundsatze ordnungsmiilliger
Buehflihrung flir die steuerliehe Gewinnermittlung ................................................ 58
1. Bisheriges Rechtsverstandis zum MaJ3gebliehkeitsprinzip .......................... .58
2. Handels- und steuerreehtliehe Bilanzierung von Beteiligungen an
Personengesellsehaften ....................................................................................... 60
3. Das Realisationsprinzip in Handels-und Steuerbilanz von Personen-
gesellsehaften ....................................................................................................... 64
a) Der Glaubigersehutz als Zielsetzung des Realisations-
prinzips ........................................................................................................ 64
b) Die Gewinnrealisierung bei wirtsehaftlichen Verfleehtungen ........... 66
C Reehtliehe Vielheit oder wirtsehaftliehe Einheit bei Konzernunternehmen
und Personengesellschaften ......................................................................................... 70
1. Das Merkmal der wirtschaftliehen Abhangigkeit.. ......................................... 70
a) Das Stufenkonzept des Handelsgesetzbuehs ......................................... 70
b) Abhangigkeitsverhiiltnisse bei Personengesellsehaften. ...................... 74
2. Die Erfassung wirtsehaftlieher Abhangigkeiten im Bilanzreeht .................. 78
a) Fiktion wirtsehaftlieher Selbstandigkeit oder Fiktion reeht-
Heher Einheit .............................................................................................. 78
b) Einheits-und Interessentheorie .............................................................. 84
XI
D Anwendungsbereich der Vorschriften zur Konzernrechnungslegung .................. 89
1. Rechtsforrnspezifische Regelungen .................................................................. 89
2. Ausnahmen von der Konsolidierungspflicht ................................................... 92
3. Das Verfahren der Gewinnermittlung ............................................................. 94
Kapitel3
Die zweite Sture der Gewinnermittlung in Handelsrecht und Steuerrecht
A Bilanzierung der Beteiligung an einem abhiingigen Untemehmen ...................... 97
1. Kapitalkonsolidierung nach dem Handelsgesetzbuch ................................... 97
a) Vollkonsolidierung der Beteiligung an einem Tochterunter-
nehmen ........................................................................................................ 97
b) Anteile an Gemeinschaftsuntemehmen ............................................. 105
c) Equity-Bilanzierung bei assoziierten Untemehmen ......................... 108
2. Die Spiegelbildmethode im Steuerrecht ....................................................... 112
B Behandlung von Schuldverhiiltnissen ...................................................................... 118
1. Schuldenkonsolidierung im KonzemabschluB ............................................. 118
a) Darlehensbeziehungen innerhalb des Vollkonsolidierungs-
kreises ....................................................................................................... 118
b) Darlehensbeziehungen mit Gemeinschaftsuntemehmen und
assoziierten Unternehmen .................................................................... 120
2. Steuerliche Behandlung von Darlehensgeschiiften bei Personen-
gesellschaften .................................................................................................... 122
C Behandlung von Iieferungs-und Leistungsgeschiiften ........................................ 127
1. Zwischenerfolgseliminierung im Handelsrecht ........................................... 127
a) Iieferungs- und Leistungsbeziehungen im Bereich der Voll-
konsolidierung ......................................................................................... 127
b) Besondere Probleme der Zwischenergebniseliminierung bei
Anwendung der Equity-Methode ......................................................... 133