Besteuerung der staatlichen Alterssicherung im grenzüberschreitenden Kontext: Eine Analyse aus Sicht des Leistungsfähigkeitsprinzips, der Neutralität und der Europarechtskonformität

403 Pages·2009·1.538 MB·German

by  Ines Heuer (auth.)

Ines Heuer
Besteuerung der staatlichen Alterssicherung
im grenzüberschreitenden Kontext
GABLER EDITION WISSENSCHAFT
Ines Heuer
Besteuerung der
staatlichen Alterssicherung
im grenzüberschreitenden
Kontext
Eine Analyse aus Sicht des
Leistungsfähigkeitsprinzips,
der Neutralität und der
Europarechtskonformität
Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Michael Wosnitza
GABLER EDITION WISSENSCHAFT
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Dissertation Universität Osnabrück, 2008
1. Auflage 2009
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Lektorat: Frauke Schindler /Britta Göhrisch-Radmacher
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Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier
Printed in Germany
ISBN 978-3-8349-1536-8
Geleitwort
Bereits im nationalen deutschen Kontext hat die Frage der Besteuerung der staatlichen Alters-
vorsorge und -versorgung in den vergangenen Jahren für erhebliche steuerwissenschaftliche
und -politische Diskussionen gesorgt. Diese nationalstaatliche Dimension der angesprochenen
Problematik greift jedoch vor dem Hintergrund der Existenz eines einheitlichen europäischen
Binnenmarktes inzwischen deutlich zu kurz. In grenzüberschreitenden Fällen, in denen ein
Steuerpflichtiger entweder seine sozialversicherungspflichtige Tätigkeit in einem anderen als
seinem Wohnsitz- bzw. Ansässigkeitsstaat ausübt oder nach Erreichen des Ruhestandes sei-
nen Wohnsitz aus dem bisherigen Wohnsitz- und gleichzeitigen Tätigkeitsstaat in einen ande-
ren Staat verlegt, kann es aufgrund der bisher fehlenden Harmonisierung der Einkommen-
steuersysteme der EU-Mitgliedstaaten einerseits zu Doppel- oder Minderbesteuerungen und
andererseits zu Konflikten zwischen den Nationalstaaten um das Besteuerungsrecht an den
Altersrenten kommen.
Frau Heuer legt mit ihrer Dissertation eine grundlegende steuersystematische Analyse dieser
ebenso theoretisch interessanten wie zunehmend praxisrelevanten Fragestellung vor und legt
ihrer Untersuchung als Beurteilungskriterien erstens das Leistungsfähigkeitsprinzip als recht-
liches Fundamentalprinzip gerechter Besteuerung, zweitens die ökonomische Forderung nach
Entscheidungsneutralität sowie drittens die Europarechtskonformität der Besteuerung grenz-
überschreitender Sachverhalte zugrunde. Es ist ihr damit gelungen, die steuerwissenschaftli-
che Diskussion um die Besteuerung der staatlichen Alterssicherung im grenzüberschreiten-
den, insbesondere europäischen Kontext deutlich voran zu bringen. Die Basis für diesen Fort-
schritt liegt insbesondere in der methodischen Vorarbeit zum Leistungsfähigkeitsprinzip bzw.
konkret in der Einordnung der beiden grundsätzlichen Varianten der Besteuerung der staatli-
chen Alterssicherung, der vorgelagerten und der nachgelagerten Besteuerung, in alternative
Leistungsfähigkeitskonzeptionen. Diese Grundlage eröffnet für die folgende Untersuchung
sowohl der bilateralen Vereinbarungen im Rahmen der bestehenden Doppelbesteuerungsab-
kommen als auch der europarechtlichen Anforderungen an entsprechende Besteuerungsrege-
lungen eine neue wissenschaftliche Dimension, die zu überzeugenden Ergebnissen führt.
Die Arbeit hat Aufmerksamkeit, aber nicht nur in den Steuerwissenschaften, verdient. Es wäre
ihr zu wünschen, dass auch der Europäische Gerichtshof die vorliegende Analyse zur Kennt-
nis nehmen und daraufhin möglicherweise seinen bisher offensichtlich eher unsystematisch
VI Geleitwort
verwendeten Begriff der Steuervergünstigung sowie ferner seine bisherige Zurückhaltung
gegenüber einer kritischen Überprüfung der Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den
EU-Mitgliedstaaten sowie nicht zuletzt auch gegenüber der grundsätzlichen Bedeutung inter-
temporaler Besteuerungszusammenhänge überdenken würde.
Osnabrück, im Dezember 2008
Michael Wosnitza
Vorwort
Die Vollendung dieser Doktorarbeit stellt einen besonderen Moment in meinem Leben dar.
Diesen möchte ich nutzen, um mich bei allen zu bedanken, die mich mehrere Jahre vom Be-
ginn der Erstellung dieser Arbeit bis zu ihrer Vollendung sowie in der sich anschließenden
Prüfungsphase begleitet, motiviert und in vielfältiger Weise unterstützt haben.
Die vorliegende Arbeit entstand während meiner langjährigen Tätigkeit als wissenschaftliche
Mitarbeiterin am Fachgebiet Bilanz-, Steuer- und Prüfungswesen des Fachbereichs Wirt-
schaftswissenschaften an der Universität Osnabrück. Im Wintersemester 2007/2008 wurde sie
als Dissertation angenommen.
Als erstes möchte ich mich bei meinem Doktorvater Herrn Professor Dr. Michael Wosnitza
sehr herzlich bedanken, der mir die Möglichkeit gegeben hat, an seinem Fachgebiet zu pro-
movieren, immer ein offenes Ohr für meine Fragen hatte und mich mit seinen fachkundigen
und weitsichtigen Ratschlägen unterstützte. Darüber hinaus danke ich Herrn Honorar-
Professor Dr. Carl-Friedrich Leuschner für die Übernahme des Korreferats sowie Herrn Pro-
fessor Frank Westermann, Ph.D. als Vorsitzendem des Prüfungsausschusses für die Beg lei-
tung undOrganisation des Prüfungsverfahrens. Ebenso möchte ich Frau Professorin Dr. Heike
Jochumfüri hreB ereitschaftd anken,a lsP rüferini n meinem Wahlfach „Steuerrecht“ tätig zu
werden.
Grundlegend für das Gelingen dieses „Projektes“ waren die angenehme Atmosphäre sowie
die kollegiale und vertrauensvolle Zusammenarbeit am Fachgebiet von Professor Dr. Michael
Wosnitza. Ein besonderer Dank gilt hierbei insbesondere meinen beiden ehemaligen Kolle-
ginnen Dipl.-Kauffrau Marion Titgemeyer und Dipl.-Kauffrau, Dipl.-Finanzwirtin (FH) Lucia
Bambynek, denn neben der fachlichen Diskussion hätte ich ohne sie gerade das persönliche
Miteinander vermisst.
Entscheidend zum Gelingen dieser Arbeit hat mein persönliches Umfeld beigetragen. Das von
mir als „Familienprojekt“ titulierte Dissertationsvorhaben wäre ohne die Unterstützung mei-
ner Familie und Freunde nicht erfolgreich zu Ende gegangen. In der nicht immer leichten Zeit
konnte ich mich auf die vielfältige Unterstützung meines Mannes Frank vor allem während
der Endphase der Arbeit und der Vorbereitung auf die mündlichen Prüfungen voll verlassen.
An dieser Stelle möchte ich mich auch bei meinen Eltern Sigrid und Gerd Buckentin und
VIII Vorwort
meinen Schwiegereltern Heike und Eberhard Heuer für die mehrmalige liebevolle Betreuung
unserer beiden Töchter Lisa und Amelie, die oftmals auf mich verzichten mussten, bedanken.
Meinen Eltern, die meine schulische und akademische Ausbildung mit Ehrgeiz stets voll un-
terstützt haben und die meine Promotion mit viel Stolz erfüllt, sei diese Arbeit gewidmet.
Ines Heuer
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis IX
Abkürzungsverzeichnis XIX
Abbildungsverzeichnis XXV
Tabellenverzeichnis XXVII
1 Einleitung 1
2 Gerechtigkeit, Neutralität und Effizienz der Besteuerung der staatlichen
Alterssicherung 5
2.1 Grundlagen und Einordnung der staatlichen Alterssicherung 5
2.1.1 Charakterisierung der staatlichen Alterssicherung 5
2.1.2 Finanzierungsformen der Alterssicherung 7
2.1.2.1 Beitrags- versus Steuerfinanzierung der Alterssicherung 7
2.1.2.2 Umlage- versus Kapitaldeckungsverfahren 7
2.1.3 Anknüpfungspunkte für eine Besteuerung der staatlichen Alterssicherung 9
2.2 Vorgaben des Leistungsfähigkeitsprinzips für die steuerliche Behandlung der
staatlichen Altersvorsorge und –versorgung 12
2.2.1 Grundlagen des Leistungsfähigkeitsprinzips und Ableitung alternativer
Leistungsfähigkeitskonzepte 12
2.2.2 Das Periodizitätsprinzip bzw. die zeitliche Dimension des
Leistungsfähigkeitsprinzips 16
2.2.3 Das intertemporale Korrespondenzprinzip zur Verwirklichung horizontaler
Steuergerechtigkeit 17
2.2.3.1 Herleitung und Inhalt des intertemporalen Korrespondenzprinzips 17
2.2.3.2 Das vorgelagerte Verfahren 19
2.2.3.3 Das nachgelagerte Verfahren 22
2.2.4 Verfassungsrechtliche Vorgaben des „Rentensteuer-Urteils“ 24
2.2.5 Steuerliche Behandlung der staatlichen Altersvorsorge und –versorgung in den
alternativen Leistungsfähigkeitskonzepten 26
2.2.5.1 Objektive Leistungsfähigkeit bzw. Konzept des verwirklichten
Mittelerwerbs 27
2.2.5.2 Subjektive Leistungsfähigkeit bzw. Konzept der potentiellen
Bedürfnisbefriedigung 29
X Inhaltsverzeichnis
2.2.5.3 Konsumausgabensteuer bzw. Konzept der verwirklichten
Bedürfnisbefriedigung 33
2.2.5.4 Zwischenergebnis zur Besteuerung der staatlichen Alterssicherung in
den alternativen Leistungsfähigkeitskonzepten 38
2.2.6 Steuersystematische Einordnung staatlicher Altersvorsorgeaufwendungen und
Altersversorgungsleistungen 40
2.2.6.1 Altersvorsorgeaufwendungen als Werbungskosten im Rahmen des
objektiven Nettoprinzips 40
2.2.6.2 Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben im Rahmen des
subjektiven Nettoprinzips 46
2.2.6.3 Unbeschränkter oder beschränkter Abzug staatlicher
Altersvorsorgeaufwendungen 49
2.2.6.4 Steuerbefreiungen oder -ermäßigungen bei der Besteuerung staatlicher
Altersversorgungsleistungen 52
2.2.6.5 Zwischenergebnis zur steuersystematischen Einordnung staatlicher
Altersvorsorgeaufwendungen und -versorgungsleistungen 54
2.2.7 Vergleich der vor- und nachgelagerten Besteuerung der staatlichen
Alterssicherung 56
2.2.7.1 Vergleichende Analyse anhand eines Zahlenbeispiels 57
2.2.7.2 Argumente aus der Gegenüberstellung der vor- und nachgelagerten
Besteuerung 62
2.2.8 Internationale bzw. grenzüberschreitende Aspekte des
Leistungsfähigkeitsprinzips 67
2.2.8.1 Internationale bzw. grenzüberschreitende Leistungsfähigkeit 67
2.2.8.2 Universalitätsprinzip versus Territorialitätsprinzip 69
2.2.8.3 Unbeschränkte versus beschränkte Steuerpflicht 72
2.3 Vorgaben des betriebswirtschaftlichen Kriteriums der Entscheidungsneutralität für
die steuerliche Behandlung der staatlichen Altersvorsorge und -versorgung 75
2.3.1 Inhalt des Kriteriums der Entscheidungsneutralität und sein Verhältnis zum
Leistungsfähigkeitsprinzip und zur Allokationseffizienz 75
2.3.2 Relevanz der Entscheidungsneutralität für die Besteuerung der staatlichen
Alterssicherung 77