Table Of Content2017 - 03 - 26
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES FISCALES
Páginas iniciales
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE
LAS DISPOSICIONES FISCALES
Primera Edición
CARLOS ALBERTO BURGOA TOLEDO
Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra denominada
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES FISCALES ©, por
cualquier medio, sin autorización escrita de Dofiscal Editores, S.A. de C.V.
Dofiscal Editores S.A. de C.V.
Av. Insurgentes Sur 800, Piso 14, Col. Del Valle, Deleg. Benito Juárez
03100, México, D.F.
Teléfono: 5351-9500
Fax: 5351-9501
[email protected]
www.thomsonreutersmexico.com / www.dofiscal.com
ISBN 978-607-474-322-7
Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra denominada ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES FISCALES ©, por
cualquier medio, sin autorización escrita de Dofiscal Editores, S.A. de C.V.
2017 - 03 - 26
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES FISCALES
Capítulo I. APLICACIÓN, INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS DISPOSICIONES FISCALES
1.2. Aplicación, interpretación e integración
1.2.3. Integración (supletoriedad)
1.2.3.2. Que su aplicación no sea contraria a la naturaleza del Derecho Fiscal
C
APÍTULO I
APLICACIÓN, INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS
DISPOSICIONES FISCALES
1.1. LA LEY COMO EJE PARA LA DINÁMICA SOCIAL
1.1.1. DOS PREGUNTAS PREVIAS
La vida cotidiana nos lleva a distintos ámbitos que experimentamos en todo momento, ya sea el ámbito
psicológico, emotivo, religioso, académico, profesional o legal, entre muchos otros, y en todos ellos la
interpretación de los sentimientos, acontecimientos, hechos y textos es básica para entender el presente que
vivimos. Incluso el distinguido psicólogo Albert Ellis mencionaba que los sucesos de la vida no son los que nos
cambian, sino la interpretación que les damos, pues dependiendo desde qué óptica los veamos, será el recuerdo
que tengamos de ellos. Por eso la interpretación no es una actividad aislada ni accidental, sino algo constante de
la cual discurren las acciones, decisiones y actitudes que tomamos a futuro, lo que al mismo tiempo crea nuevos
problemas y soluciones.
Basta pensar, por ejemplo, en el ámbito religioso, en donde constantemente –y ajeno a cualquier religión– se
produce una pugna entre creyentes que se apegan a defender la figura de Jesucristo ajena a hermanos y
aquellos disidentes que se los adjudican, lo cual proviene de la interpretación de los textos bíblicos en donde a la
palabra “hermanos” se le otorgan dos connotaciones: como amor al prójimo o como liga sanguínea. O bien,
piénsese también en los sueños, los cuales se interpretan como fobias, buenos acontecimientos por suceder,
depresión, ansiedad o deseos constantes. Más aún, recordemos el lenguaje corporal en donde cruzarse de brazos
durante una discusión se interpreta comúnmente por la psicología como una actitud de negación a los
argumentos del otro, así como el constante arreglo de la corbata en los caballeros o del vestido en las damas es
interpretado generalmente como flirteo o galantería. Un análisis clínico también debe interpretarse por el
médico.
Cualquiera que sea la respuesta en cada caso, el lector dará cuenta de que siempre existe un acontecimiento,
un hecho, una palabra o un texto que debe ser debidamente interpretado para entender la realidad de las cosas
y dejar de ser ajeno a lo que la vida nos muestra. Así, la interpretación se aboca a elementos pasados para su uso
en el presente, pues sin un pasado –aunque sea inmediato– no existe actividad interpretativa.
El Derecho no es ajeno de interpretación. Dado que en México, por influencia europea, se adopta la tradición
jurídica romano-canónica –a diferencia de los países sajones en donde la tradición jurídica imperante es el
common law – es evidente que la ley se plasma escrita y no en la costumbre o en reglas consuetudinarias. La
letra de la ley es el estandarte de todos los actos de autoridad y de las decisiones judiciales. La ley es producto
del Poder Legislativo y materia de trabajo de las interpretaciones, tanto de particulares, juzgadores y
autoridades. Cada uno de ellos desde el ámbito que le corresponde actuar, interpretan la ley, sin desdeñar,
desde luego, a los académicos en aulas escolares.
Por tanto, existe en todas las funciones referidas un común denominador que es la ley escrita. Ya sea un
particular interesado en conocer las posibilidades jurídicas, vías de acción y consecuencias de sus actos; una
autoridad enfocada a ejecutar las leyes o un Poder Judicial encargado de impartir justicia, siempre
encontraremos a todos ellos apoyándose en la ley.
Sin embargo, resulta paradójico que aunque se trate de un mismo texto, el significado que cada uno le
adjudica es distinto, pues la interpretación que cada quien le otorga es diferente y en ocasiones radicalmente
opuesta, lo que hace notar que la interpretación es siempre aporética, pues como bien dice Christian Courtis:
“dada la relativa plasticidad de los problemas jurídicos, no es raro que, mientras un autor cree solucionar una
cuestión en el plano lógico o lingüístico, otro vea en él un problema valorativo.”1 Ante lo cual surgen infinidad
de cuestionamientos tales como: ¿Cuál es la interpretación correcta?, ¿existe en verdad sólo un significado para
las palabras de la ley?, ¿en qué momento la ley ha querido callar intencionalmente y en qué momento no?,
¿quién puede interpretar y quién no?, ¿la interpretación debe surgir de una sola persona o de varias?
Al inicio es de señalar que el monopolio interpretativo de la ley la tiene el Estado a través de sus Tribunales
Constitucionales –en los países que así existe– o mediante la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN). No
obstante, ello no implica que los particulares no puedan interpretar la ley, pues sólo así podrán cumplirla, más
bien sucede que dado que la interpretación oficial queda en manos del Estado, éste tiene ventaja sobre los
gobernados.
Lo anterior no escapa del área tributaria, en donde las exigencias del Estado son mayores a las que surgen
entre particulares, pues el Estado tiene mayor facilidad de actuar frente a los contribuyentes, a diferencia de lo
acaecido entre particulares cuyas exigencias deben pasar previamente por un órgano jurisdiccional para
legitimar los actos que los llevarán a obtener de su contraparte las pretensiones exigidas en juicio, pues de lo
contrario se violaría el artículo 17 constitucional que prohíbe la autotutela ejecutiva entre particulares, de modo
que deben apoyarse en lo que el Estado –a través del Poder Judicial– diga para legitimar la fuerza sobre otra
persona.2
Así es, el particular no puede generar violencia o ejercer su fuerza en contra de sus homólogos salvo a través
del Estado, y en este caso, es todavía el propio Estado quien ejerce dicha violencia/fuerza. Por ejemplo, para el
cobro de un adeudo, un individuo no puede realizar un embargo por cuenta propia a su deudor, pues sería
inválido, ya que se requiere la intervención del Estado para legitimar dicha actuación. El Estado es el único que
puede ejercer violencia, y sólo por excepción –cuando se lo piden y comprueban– en contra de los gobernados,
lo que implica que de inicio es una prohibición y sólo con posterioridad, cuando se le es requerido, se convierte
en obligación ejercerla en aras de hacer efectivas las garantías secundarias –las cuales se abordarán en el
segundo Capítulo– para lograr una justicia correctiva. El gobernado, por tanto, al igual que el Estado, en forma
primaria no puede ejercer fuerza ni violencia en contra de sus homólogos, es una prohibición, salvo en un caso
excepcional inmanente a la materia penal: la legítima defensa. En este caso no es una obligación del gobernado
ejercer violencia sino permiso o facultativo, pues puede ejercerla o no. Fuera de esa excepción, el gobernado,
para forzar a sus homólogos (en una relación horizontal), requiere de la intervención del Estado (en una
relación vertical) para que éste a su vez fuerce a sus deudores, acreedores o cualquier otro adjetivo que se dé a
sus homólogos, lo cual confirma que los particulares no están legitimados para ejercer violencia ni en contra de
sus homólogos y mucho menos en contra del Estado, pues aun para con este último se requiere que otro órgano
del Estado previamente reconozca su fallo, su error o el derecho de las personas para forzar a los otros órganos
del mismo Estado a obrar a favor de aquél (verbigracia, cuando se demanda la nulidad de una resolución que
niega la devolución de contribuciones por pago de lo indebido).
El ámbito administrativo y fiscal denota en forma más clara esta situación de desventaja por monopolio
exclusivo de la fuerza en el Estado, y es que éste actúa con imperio y sí tiene autotutela ejecutiva.3 Así que el
Poder Ejecutivo no requiere apoyarse en otro poder pues siempre cuenta con la ley de su lado, lo que hace más
notable la importancia de su letra, ya que en ésta radica la legalidad de sus actos.
A diferencia de lo que en materia penal significa una orden de aprehensión, en donde el Estado –Poder
Ejecutivo– sí requiere de una orden de otro Poder –Judicial–, en materia fiscal no es así pues las autoridades,
como autoridades administrativas, pueden realizar visitas domiciliarias o practicar embargos sobre los bienes
de los contribuyentes simplemente con la orden que ellos mismos emitan sin requerir una orden del Poder
Judicial, por lo que hasta este punto es cuestionable la autotutela ejecutiva del Estado y la heterotutela ejecutiva
de los particulares, lo que nos lleva a la siguiente reflexión:
Se piensa en un primer momento que el Estado –y piénsese en el Poder Ejecutivo encargado de hacer cumplir
las leyes– no requiere apoyarse en otro Poder –en este caso el Judicial– para hacer concretos sus actos frente al
particular, pues es el Estado mismo, de lo cual discurren dos cuestionamientos previos:
a) La primera pregunta sería, ¿acaso el Estado no debe legitimar también sus actos acorde a la división de
poderes? Esto es, si el Estado –según su autotutela ejecutiva – no tiene que pasar previamente por un Poder
Judicial, ¿entonces para qué existe la división de poderes?
2017 - 03 - 26
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LAS DISPOSICIONES FISCALES
Capítulo II. LA LECTURA DE LAS DISPOSICIONES FISCALES
C
APÍTULO II
LA LECTURA DE LAS DISPOSICIONES FISCALES
2.1. LECTURA
La interpretación de las leyes es imposible sin una lectura previa de su contenido, lo que representa una
tarea aparentemente sencilla pero eminentemente compleja. Es claro que el legislador no siempre utiliza un
lenguaje natural, pues en diversas ocasiones utiliza un lenguaje técnico o artificial. Palabras tales como
“sucursal”, “representante”, “oficina de representación”, son propias de un lenguaje natural y por tanto no
requieren ser definidas ni su falta de definición en la ley crea inconstitucionalidad, ya que son elementos
propios de la dinámica social y/o de la naturaleza en donde cualquier persona entiende su significado; no
obstante, cuando arribamos a elementos técnicos no sucede así. Por ejemplo, palabras como “establecimiento
permanente”, “costo de lo vendido”, “ajuste anual por inflación”, y muchas otras más, son palabras
eminentemente técnicas que sólo se conocen por los estudiosos de la materia, en donde la ley requiere realizar
una referencia, definición o remisión a otros textos de lo que debe entenderse por ellos, para dar la claridad
esperada por la ley, lo que se analizará con posterioridad en el siguiente Capítulo.
Sin embargo, resulta de mayor importancia identificar el significado de la ley a través de lo que está escrito, a
través de lo escrito “entre líneas” y a través de lo no escrito, que es en donde surgen los mayores problemas
interpretativos, pues la duda común surge entre saber si el legislador calló sobre un determinado supuesto en
virtud de que no fue previsible al momento de crearse la ley, o si su silencio es intencional o si su silencio
implica un permiso tácito. Ésta es la parte que analizaré a continuación.
2.1.1. LOCUCIÓN, ILOCUCIÓN Y PERLOCUCIÓN
Los textos normativos no sólo incardinan modalidades deónticas (permiso, obligación o prohibición), sino
también –y aún de mayor importancia– disposiciones políticas, en donde está presente la intención de quien los
crea, lo que también es elemento de interpretación para arribar a su verdadero alcance y significado. Por lo que
debe analizarse:
a) Lo expresamente dicho.
b) Lo dicho entre líneas y
c) Lo no dicho.
Debemos arribar al significado de las palabras y oraciones (lo dicho y lo dicho entre líneas), así como
también al significado del silencio (lo no dicho). Las palabras, por ser signos impresos, tienen significado, el cual
discurre a nivel locucionario o ilocucionario, mientras que lo no expresamente dicho tiene sentido al igual que
los comportamientos, las intenciones, inclinaciones y tendencias del creador de la ley al momento que es escrita,
modificada o reformada (nivel perlocucionario). La locución y la ilocución son formas de comunicación expresa
y la perlocución es una forma de comunicación tácita que se infiere a partir del contexto escrito; por tanto, la
perlocución es el efecto que se crea con lo escrito.
De lo anterior, advierto tres tipos de acto del habla: locución, ilocución y perlocución,1 ,2 lo cual se puede
resumir de la siguiente manera:
Una palabra es locución, una oración es ilocución, y su sentido oculto es la perlocución, es lo no dicho pero
que se da a entender de forma tácita, “dentro de cada acto de habla se puede diferenciar siempre dos, a menudo
tres, actos diferentes: el acto locucionario (locutionary), el ilocucionario (illocutionary) y el perlocucionario
(perlocutionary). El acto locucionario consiste en la expresión de un enunciado con un significado determinado...
El acto ilocucionario es lo que se hace diciendo algo... A la producción de tales efectos mediante expresiones, lo
llama Austin acto perlocucionario.”3
Esos tres niveles de lenguaje, inmanentes a lo que Jürgen Habermas denomina “acto del habla”, son los que
ofrecen las leyes escritas:
a) Locución (las palabras usadas, nivel semántico).
b) Ilocución (la intención/sentido textual, nivel sintáctico).
c) Interlocución o intertextual (el sentido relacionado con otras normas, es decir, contextual); y
d) Perlocución (el sentido/efecto que se causa/arroja/obtiene del texto, pues es la intención oculta).
Verbigracia: si digo hace frío no necesito decir no hace calor, pues ello se advierte por perlocución, mientras
que frío es la locución y hace frío es la ilocución.
La locución discurre en tres sentidos: fonético, por cuanto al sonido de las palabras, fático, por cuanto a la
gramática de la oración (para que sea coherente) y rético, que es decir algo (sentido) respecto de algo
(referencia), es decir, su significado. La ilocución, por su parte, es hacer algo diciendo algo, mientras que la
perlocución es hacer algo por haber dicho algo, esto es, el efecto que surge por lo dicho. Para la ilocución el acto
(hacer) es directo y compromete a quien lo dice –ya sea de forma oral o escrita–. Por ejemplo, “prometo que
atenderé a la reunión a tiempo” implica una “promesa” que de forma expresa arroga su hablante, y ¿qué es lo
que promete? Atender a tiempo a la reunión. Pero si previo a dicha reunión se conoce que quien promete no
gustaba mucho de acudir a ese lugar, la promesa puede sorprender a quien lo escucha. Eso es la perlocución, el
efecto que se logra con lo dicho dentro del contexto en el cuál surgió. De esta manera, la ilocución implica un
efecto convencional que se quiere y acepta expresamente, mientras que la perlocución implica un efecto práctico
que surge por lo tácitamente sugerido. Cuando decimos que la perlocución es hacer sin decir, no se refiere a que
el hablante está totalmente mudo, sino que de lo dicho se infiere algo más allá de sus palabras.
En resumen, podríamos establecer una diferencia importante de la siguiente manera:
Quizá esto sea más claro si atendemos paralelamente a la diferencia entre proposición y función. Una
proposición es una oración expresamente descriptiva (expresar información), prescriptiva (establecer un
mandato) o atributiva (asignar un permiso, facultad o derecho), pero su función puede ser tácitamente distinta a
lo dicho (puede ordenar, mandar, atribuir, interrogar, persuadir, etcétera).
La frase “qué bien trabajan ustedes dos” tiene meramente una proposición exclamativa (descriptiva), pero si
se dirige a dos personas sentadas que toman el sol junto a sus herramientas de trabajo y en horas de trabajo, la
frase cobra una función irónica cuyo efecto buscado es que dejen el descanso para ponerse a trabajar
inmediatamente (perlocución); no obstante, si la frase se dirige a dos personas que se encuentran realizando sus
actividades cotidianas, la función será de felicitación y reconocimiento.
Ejemplo de esto lo vemos en el artículo 15 de la LISR, el cual expresamente señala:
Artículo 15. Los contribuyentes sujetos a un procedimiento de concurso mercantil, podrán disminuir el
monto de las deudas perdonadas conforme al convenio suscrito con sus acreedores reconocidos, en los
términos establecidos en la Ley de Concursos Mercantiles, de las pérdidas pendientes de disminuir que
tengan en el ejercicio en el que dichos acreedores les perdonen las deudas citadas. Cuando el monto de las
deudas perdonadas sea mayor a las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, la diferencia que resulte no se
considerará como ingreso acumulable.
La palabra “podrá” es comúnmente mal interpretada en la rama fiscal, pues no siempre se refiere a derechos,
sino también a posibilidades o a probabilidades, lo que se abordará con mayor amplitud en el siguiente
Capítulo. De momento, debo aseverar que la palabra “podrá” es una locución que se encuentra dentro de una
ilocución para que el contribuyente disminuya de las pérdidas fiscales las cantidades que le hayan sido
perdonadas en un juicio concursal. Sin embargo, en apariencia la ilocución es una proposición de derecho al
contribuyente, su perlocución y función es un mandato de disminuir dichas cantidades, pero la palabra “podrá”
no se refiere a un derecho sino a la posibilidad de tener pérdida, ya que si el contribuyente no cuenta con ellas,
es lógico que aunque quiera no podrá restarles los importes de deudas perdonadas. Por el contrario, si el
contribuyente efectivamente tiene pérdidas y a éstas no les resta el importe perdonado dentro del juicio
concursal, será sancionado con una multa del 30% al 40% de la diferencia entre la pérdida declarada y la
pérdida real, tal y como lo establece el octavo párrafo del artículo 76 del CFF,4 pues si es claro que si el
contribuyente no resta de sus pérdidas las cantidades perdonadas en el juicio concursal, evidentemente ha
declarado pérdidas mayores a las reales. En este caso, aparentemente se otorga un derecho (forma expresa)
pero en verdad es un mandato (forma tácita), cuyo esquema es:
Artículo 15 de la LISR
Ilocución/proposición Perlocución/función
Permiso Obligación
El derecho aparente cambia de signo y pasa a ser una obligación. Pero ¿por qué el legislador utiliza esa forma
gramatical en lugar de establecer directamente la obligación? Simplemente porque un derecho no ejercido no
da lugar a sanciones. Si cumplo un derecho no obtengo un premio, beneficio o estímulo fiscal, simplemente se
ejerció el derecho, y si ese derecho no se cumple tampoco existe sanción (pensemos, por ejemplo, en las
deducciones). Así que la gramática debe ser sutil para lograr que el contribuyente la cumpla. Amén que en el
ejemplo expuesto, de no disminuirse las pérdidas con las deudas perdonadas ocasionaría que el fisco sufriera
un menoscabo inmediato porque la pérdida puede aplicarse hasta 10 años siguientes (artículo 57 de la LISR) y el
contribuyente, por su parte, tendría que acumular el importe de las deudas perdonadas en el juicio concursal.
Otro ejemplo que podemos tomar para diferenciar la ilocución/proposición y perlocución/función lo tenemos
en el artículo 52, fracción III de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, el cual dice:
Artículo 52. La sentencia definitiva podrá:
I. ...
III. Declarar la nulidad de la resolución impugnada para determinados efectos, debiendo precisar con
claridad la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla,...
Como es sabido, el TFJA al dictar una nulidad para efectos no resuelve el fondo del asunto, simplemente
manda a reponer el procedimiento para que éste se desarrolle dentro de los límites de legalidad que establecen
las leyes secundarias. No obstante, en la práctica los razonamientos del Tribunal son de tal índole que expresa o
tácitamente dicen a las autoridades cómo resolver el fondo; es decir, la ilocución o proposición es meramente
ordenar la reposición del procedimiento, aunque en verdad –en algunos casos– la perlocución o función es que
resuelvan en uno u otro sentido.
Un ejemplo adicional lo hallamos en la fracción I del artículo 67 del CFF, el cual señala:
Artículo 67. Las facultades de las autoridades fiscales para determinar las contribuciones o
aprovechamientos omitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las
disposiciones fiscales, se extinguen en el plazo de cinco años contados a partir del día siguiente a aquél en
que:
I. Se presentó la declaración del ejercicio, cuando se tenga obligación de hacerlo...
El plazo de cinco años para que caduquen las facultades de comprobación de las autoridades hacendarias,
por ilocución/proposición, comienza a partir de que se presentó la declaración anual del ejercicio o a partir de
que ésta debió presentarse, es decir, a más tardar el 30 de abril para personas físicas o el 31 de marzo para
personas morales.
No obstante, existe otra norma que discurre de forma tácita (perlocución/función), y es que las facultades de
comprobación de las autoridades fiscales nacen sólo a partir de las mismas fechas (a partir de que se presente la
declaración anual del ejercicio o a partir de la fecha en que se debieron presentar), lo cual, aunque
expresamente no está escrito así, es evidente por el contexto o deducción implícita. De manera que para este
ejemplo la conclusión es que previo a esas fechas, la autoridad es incompetente para realizar cualquier revisión,
pues sus facultades no inician (incompetencia in ratione temporis).5
Aclarado lo anterior, podemos concluir hasta aquí que el significado es inmanente a lo escrito mientras que el
sentido es inmanente a lo no escrito. Por ejemplo, los psicólogos obtienen en terapia el sentido de los
sentimientos, pensamientos, comportamientos y actos de sus pacientes (no escrito), mientras que las obras
literarias tienen un significado (ya sea liberal, conservador, revolucionario, entre otros). “La interpretación de la
costumbre, así entendida, no consiste en adscribir significado a formulaciones normativas, sino en adscribir
sentido a una praxis social: más precisamente, en inferir de una praxis social (la existencia de) normas. Es decir,
en conjeturar que ciertos sujetos se comportan de un cierto modo (no por ser lo habitual, o por casualidad, o por
cualquier otra razón, sino) en atención a una norma, que ellos creen existente y vinculante.”6
Empero, aun las acciones (no escritas), para los psicólogos, se interpretan. Lo cual no escapa del ámbito
jurídico, pues una cosa es lo que el legislador quiso decir y otra lo que quiso hacer con los textos que escribe. Por
ejemplo: “<<te prometo que vendré mañana>>. A la primera parte de tales enunciados (prometo que...) la llama
Habermas, con base en la terminología de Searle, el <<enunciado preformativo>>, y a la segunda parte (que
vendré mañana) el <<enunciado dependiente del contenido proposicional>>. La primera parte expresa lo que se
hace con la expresión, la segunda lo que se dice.” A lo primero lo llama Austin la fuerza ilocucionaria
(illocutionary force) ; a lo último, el significado locucionario (locucionary meaning).”7 Lo cual es perfectamente
aplicable para el caso en que lo dicho y lo hecho constan de forma expresa. Pero si lo hecho no consta de forma
expresa y sólo así lo dicho “podemos descuidar la diferencia que subsiste entre la interpretación según la
<<intención>> (lo que la autoridad normativa quería decir: llamado argumento <<psicológico>>) y la
interpretación según el <<objetivo>> (lo que la autoridad normativa pretendía hacer: llamado argumento
<<teleológico>>)”.8 Por tanto “puede y debe distinguirse entre enjuiciamiento de lo que se hizo y de lo que se
dijo.”9
2.1.2. DIFERENCIA ENTRE DISPOSICIONES Y NORMAS
En el hablar cotidiano me refiero indistintamente a los textos de leyes, reglamentos, circulares, reglas de
carácter general y cualquier otra análoga general y abstracta como “disposiciones” y “normas”, al igual que al
conjunto de ellas indistintamente se les llama “sistema jurídico” y “ordenamiento jurídico”; no obstante, es
importante identificar que ambos conceptos son distintos pues de allí surge la interpretación.
Tenemos así que el sistema jurídico se compone por el conjunto de disposiciones y normas sincrónicas, es
decir, vistas desde un solo momento estático en el tiempo, aunque el sistema esté destinado a cambiar
constantemente, mientras que el ordenamiento jurídico se compone por el conjunto de disposiciones y normas
diacrónicas, es decir, visto como una secuencia de ellas, sucesivas unas de otras en forma dinámica y no desde
un solo momento en el tiempo, esto es, visto en toda su historia. Empero, la diferencia que corresponde atender
ahora para efectos interpretativos es aquélla entre disposiciones y normas.
Uno de los autores más enfocado a esta diferencia es Riccardo Guastini, quien señala la perenne diferencia
entre disposición y norma, la cual se da en dos sentidos: uno jurídico y otro político-social.
a) En el primer sentido (jurídico) Guastini establece que la disposición es un género y la norma es la especie.
La disposición –conforme a nuestra tradición jurídica romano-canónica– es un artículo de ley cuyo tópico
demuestra su sustancia. Dentro de éste podemos encontrar diversas normas que establecen lo que
deónticamente se permite hacer, se debe hacer y no se debe hacer, esto es, prescripciones o atribuciones que
complementan esa sustancia. “muchas disposiciones –quizás, todas las disposiciones– tienen un contenido
significativo complejo: no expresan una norma sino una multiplicidad de normas conjuntas. En ese sentido, a
una sola disposición corresponden diversas normas conjuntamente.”10 Lo cual se puede esquematizar de la
siguiente manera:
Lo anterior quedará mejor entendido con algunos ejemplos, para lo cual tomaré una disposición sustantiva y
otra adjetiva o procedimental:
En primer lugar, sin abandonar la materia impositiva, mencionaré como ejemplo de una disposición
sustantiva con diversas normas al artículo 16, primer párrafo de la LISR:
Artículo 16. Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán
la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que
obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero...
De este artículo se obtiene que su totalidad escrita es la disposición. La disposición se refiere a la
“acumulación de ingresos”, y las normas que expresa son las cinco siguientes:
•• Las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo
•• Las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos en bienes
•• Las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos en servicio
•• Las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos en crédito
•• Las personas morales acumularán la totalidad de los ingresos en cualquier otro tipo.
Siendo claro que se trata de normas prescriptivas porque ordenan (obligan) a la acumulación de ingresos.
En segundo lugar, siguiendo con la materia impositiva, mencionaré como ejemplo de una disposición
adjetiva con diversas normas, a la fracción IV del artículo 51 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso
Administrativo:
Artículo 51. Se declarará que una resolución administrativa es ilegal cuando se demuestre alguna de las
siguientes causales:
I. ...
IV. Si los hechos que la motivaron no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada,
o bien si se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o dejó de aplicar las debidas, en cuanto al
fondo del asunto.
La disposición del artículo 51 es la ilegalidad de los actos de autoridad, cuyas cinco normas que establecen
cómo debe obrar el juzgador contencioso-administrativo son las siguientes:
•• Una resolución administrativa se declarará ilegal si los hechos que la motivaron no se realizaron
•• Una resolución administrativa se declarará ilegal si los hechos que la motivaron fueron distintos
•• Una resolución administrativa se declarará ilegal si los hechos que la motivaron se apreciaron en forma
equivocada
•• Una resolución administrativa se declarará ilegal si se dictó en contravención de las disposiciones
aplicadas
•• Una resolución administrativa se declarará ilegal si dejó de aplicar las disposiciones debidas en cuanto al
fondo del asunto.
En este caso, igualmente se trata de normas prescriptivas porque ordenan (obligan) a que una resolución
administrativa sea declarada ilegal.
Por eso es acertado que las leyes tributarias mencionen las palabras “disposiciones” y “normas” cuando así
corresponde. Verbigracia: el artículo 42, primer párrafo del Código Fiscal de la Federación establece que las
facultades de comprobación fiscal de las autoridades hacendarias tienen como fin corroborar que los
contribuyentes han cumplido con las disposiciones fiscales :
Artículo 42. Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o
los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales...
A su vez, el artículo 5 del mismo ordenamiento legal hace la diferencia entre disposiciones y normas de la
siguiente manera:
Artículo 5. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones
a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que
establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.
Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A
falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común
cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.
Es obvio que una disposición (artículo de ley) no puede integrarse (por supletoriedad) con otra disposición,
ya que la aplicación supletoria entre disposiciones sólo opera ante la inexistencia de una de ellas, pero no pasa lo
mismo tratándose de aplicación supletoria entre normas, pues en este caso el artículo puede estar escrito –es
decir, existe una disposición–, pero su contenido es vago, ya que la norma expresada por la disposición puede no
ser del todo clara o completa, y en tal virtud, pese a que sí existe disposición, es acertada la supletoriedad a
través de otra disposición para cubrir la norma expresada.
Puede suceder también que una disposición no tenga más que una sola norma. En este caso, la norma
adquiere identidad con su disposición y son una misma, lo cual no quiere decir que cuando existen varias
normas éstas no sean una misma con su disposición, sino simplemente que la identidad no existe unívoca pues
se divide entre todas sus normas.
Hasta este punto vemos que las normas se encuentran de manera expresa en la disposición, se trata de un
ámbito explícito ; sin embargo, existen casos en los que la norma se encuentra de forma tácita y por tanto
arribamos al ámbito implícito, en donde se requiere la interpretación por disyunciones.
Ejemplo de ello lo hallamos en el artículo 131 del CFF:
Artículo 131. La autoridad deberá dictar resolución y notificarla en un término que no excederá de tres
meses contados a partir de la fecha de interposición del recurso. El silencio de la autoridad significará que se
ha confirmado el acto impugnado.
El recurrente podrá decidir esperar la resolución expresa o impugnar en cualquier tiempo la presunta
confirmación del acto impugnado.
En este caso, la disposición es explícita y se refiere a la negativa ficta o silencio administrativo cuyas normas
también explícitas son dos:
•• Ante el silencio de la autoridad el recurrente puede esperar la resolución expresa; o
•• Ante el silencio de la autoridad el recurrente puede impugnarlo en cualquier tiempo
No obstante, una tercera norma implícita de la conducta deóntica del contribuyente es:
•• Aun cuando la impugnación se inicie, la autoridad puede emitir su resolución.
Las normas explícitas de este ejemplo son atributivas porque arrogan al contribuyente permisiones que sólo
él puede decidir realizar o no. La norma implícita de este artículo es igualmente atributiva, pero ahora a favor
de la autoridad, porque tácitamente le arroga el permiso a emitir su resolución aun cuando la impugnación del
contribuyente haya iniciado, pues puede ser el caso –y sucede en la práctica– que un contribuyente impugna
una negativa ficta y un par de días después la autoridad le notifica su resolución sin conocimiento todavía de la
impugnación iniciada, lo cual no está prohibido por la ley.
Con todo lo antes dicho, queda en claro que una interpretación puede ser explícita o implícita.1 La
interpretación explícita será menos cuestionada que la implícita, pues como en esta última no existe referente
escrito, evidentemente surgirán aporías a favor y en contra de la interpretación realizada. El cuestionamiento y
ataque constante a una interpretación implícita tiene salida si se basa en disposiciones explícitas.
De todo lo antes visto, se puede afirmar que la locución y la ilocución son textos explícitos y pueden dar lugar
a interpretaciones explícitas, 11 mientras que la perlocución, por su parte, es una deducción implícita de un texto
explícito que puede dar lugar a interpretaciones implícitas, siendo de aclarar que la locución, ilocución y
perlocución no son interpretaciones sino niveles de lenguaje.
Con lo antes dicho, es importante dejar en claro que la interpretación puede discurrir de una ley total, de una
disposición o de las normas de éstas, por lo que debemos entender la ley escrita en fragmentos cada vez más
pequeños: la totalidad de la ley, es decir, todos sus artículos; las disposiciones de la ley, o sea, cada uno de sus
artículos y las normas de la ley, es decir, el contenido o contenidos de cada uno de sus artículos.
Si advertimos esto de inicio, la comprensión de las leyes puede ser más fácil, ya que podemos evitar ver
antinomias o conflictos entre leyes en donde no las hay.
b) En el segundo sentido (político-social), Guastini señala que disposición es lo mismo que se ha analizado con
anterioridad, esto es, la ley ha hablado en un sentido determinado, y como es su naturaleza, ese sentido es
general y abstracto. Se trata de un texto inmóvil, y por tanto, estático y listo para aplicarse a la dinámica social.
Sin embargo, la diferencia que realiza en este plano es para la norma en donde ya no es el cúmulo de
contenidos de una disposición, sino el sentido o significado que da la autoridad o los juzgadores a la disposición,
es decir, la interpretación que sobre la disposición se ha realizado para hacer de ésta algo más estrecho dentro
de la abstracción y generalidad que implica. Se trata ahora de una norma general y abstracta en sentido estricto
(estricto sensu), pues se le da un significado más cerrado a lo que la disposición señala. “En este sentido, la
disposición constituye el objeto de la actividad interpretativa, la norma su resultado. La disposición es un
enunciado del lenguaje de las fuentes sujeto a interpretación y todavía por interpretar. La norma es más bien
una disposición interpretada y, en ese sentido, reformulada por el intérprete: es pues, un enunciado del
lenguaje de los intérpretes.”12
Se pasa de la indeterminación disposicional a la determinación normativa. En este sentido, Guastini concluye
que la norma es el resultado de la voluntad del intérprete.
La norma no es más que el resultado de la actividad interpretativa... en cuanto a contenidos significativos,
no son previos a la interpretación, sino el resultado de la actividad interpretativa; la interpretación jurídica
no ha de ser comprendida como una actividad consistente en descubrir el contenido de los textos o
documentos normativos, sino como una actividad consistente en la propuesta o estipulación de determinados
significados a determinados textos.... Con arreglo a esta concepción, los enunciados interpretativos... son
producto no del conocimiento sino de la voluntad... cualquier enunciado interpretativo es, según Guastini, el
resultado de una volición... y no de una actividad de carácter cognoscitivo.13
A lo que Luis Prieto Sanchís dice: “En definitiva, con ello sólo se pretende señalar que el producto de la
interpretación es un significado al que podemos denominar <<norma-producto>>, concretamente el significado
atribuido a la <<norma-dato>>, lo que equivale a sostener que la interpretación incorpora una dimensión
volitiva, esto es, propiamente normativa en modo alguno, que las leyes o <<normas-dato>> sean creadas por el
intérprete.”14 La diferencia entre disposición y norma se resume de la siguiente manera:
