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RUcksteliungen in der Bllanz
Beitrage zur betriebswirtschaftlichen Steuerlehre
Herausgeber: Professor Werner Aprath, Koln
Dr. Gerd Werninger
RGcksteliungen
in der Bilanz
betriebswirtschaftlich - steuerlich
Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH
ISBN 978-3-663-00987-0 ISBN 978-3-663-02900-7 (eBook)
DOI 10.1007/978-3-663-02900-7
Verlags-Nr.163
Copyright by Springer Fachmedien Wiesbaden 1960
Ursprunglich erschienen bei Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler GmbH, Wiesbaden 1960.
Softcover reprint of the hardcover 1s t edition 1960
Vorwort
Riickstellungen zur periodengerechten Erfassung kiinftiger Ausgaben sind vorver
rechneter Aufwand im Sinne der fUr die Einkommensbesteuerung grundslUzlich zu
beachtenden dynamischen Bilanztheorie. wie sie von Schmalenbach entwickelt
wordenist. undmindemden Gewinn des Jahres. in dem sie gebildet werden. Da
durch ergibt sich zwangslliufig ein Interessenkonflikt zwischen dem Unternehmer
alsSteuerzahlerunddemSteuerfiskus. wei! der Unternehmer zur Sicherung seines
Betriebesaufangemessen hohe Riickstellungen sehen mUB. der Steuerfiskus dage
gen 1m Interesse seines Steueraufkommens nur die auch ihm als unbedingt erfor
derlich erkennbaren Riickstellungen anzuerkennen bereit ist. Bei sachlich zu nied
rigemAnsatzvon Riickstellungen erh6ht sich der Gewinn und entsprechend die zu
zahlende Steuer. wodurch dem Betrieb fliissige Mittel zu Unrecht entzogen werden
und seine Liquiditlit beeintrachtigt wird. Handelt es sich urn gr613ere B'etrage. so
u.
k6nnen dadurch u. geplante. dringend n6tige Investitionen vereitelt und der
Betriebdamitauflangere Sicht geschlidigt werden. Dadurch gewinnt das Problem
insbesondere der wirtschaftlich sowohl dem Grunde wie der Hahe nach zutreffenden
Rtickstellungen besondere Bedeutung.
Das Problem der Rtickstellungen ist in Rechtsprechung und schrifttum schon seit
langem ausgiebig behandelt und im Laufe der Zeit in manchen Einzelfragen ge
kllitt worden. Wegen seiner allgemeinen Bedeutung erscheint jedoch eine zusam
menfassendeDarstellung des ganzen Problemkreises sowohl betriebswirtschaftlich
wie handelsrechtlich und steuerrechtlich geboten. urn aus einer Zusammenschau
vonallendrei Standpunkten her neue Erkennmisse zu gewinnen und damit sowohl
die theoretischen Grundlagen zu konsolidieren wie auch der Praxis Unterlagen zur
Beurteilung der vielfachen Einzelflille an die Hand zu geben.
Dieser Aufgabe hat sichdas vorliegende Buch. das als Dissertation der wirtschafts
und sozialwissenschaftlichen Fakultlit der Universitlit zu Kaln vorgelegen hat,
angenommen. Der Verfasser hat sich mit wissenschaftlichem Ernst und erfreulicher
GrUndlichkeit dieser Aufgabe unterzogen und das Problem in seiner ganzen Breite
nachdemgegenwlittigenSachstandedargestellt. zu den einzelnen Fragen kritisch
Stellung genommen und dazu verstlindige A uffassungen entwickelt. Ich freue mich.
die verdienstvolle Arbeitals Band 2 meiner Schriftenreihe "Beitrlige zur betriebs
wutschaftlichen Steuerlehre" herausgeben zu k()nnen und damit der Praxis sowohl
der Betriebe wie auch der Finanzverwaltung ein Hilfsmittel bei del Bearbeitung
der einschliigigen Fragen zur Riickstellung darbieten zu konnen.
K()ln. 1m April 1960 Werner Aprath
Inhaltsverzeichnis
Seite
Einleitung 13
I. Abgrenzung des Themas 13
II. Ziel der Arbeit 15
Enter Absdmitt: Allgemeine Grundsitze fur die Bilanzierung von
Ruckstellungen
1. Die Grundsiitze ordnungsmiiBiger BuchfUhrung 19
1. Wesen und Bedeutung der Grundsiitze ordnungsmiiBiger
Buchfiihrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
2. Die Quellen der Grundsiitze ordnungsmiiJ3iger Buchfiihrung 21
a) Die U'bung der Praxis . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
b) Wissenschaftliche Erkenntnisse, insbesondere die Lehren der
Betriebswirtschaftslehre . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
c) Vorschriften des Steuer- und Handelsrechts und die dazu ergan-
gene Rechtsprechung ..................... 24
3. Der EinfluJ3 der dynamischen Bilanzauffassung auf die Grundsiitze
ordnungsmiiBiger BuchfUhrung . . . . . . . . . . . . . . . . 26
4. Einzelne Grundsiitze bei der bilanziellen Erfassung der Riick-
stellungen ........ 30
a) Das Korrelationsprinzip 30
b) Die gestaltenden Bilanzierungsprinzipien 33
II. Die Grundsatze der steuerlichen Gewinnermittlung 37
1. Die Gewinnermittlungsmethoden des Steuerrechts 37
a) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung) ............... 37
b) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG (Betriebs-
vermogensvergleich) ................. 38
2. Das Verhiiltnis der Gewinnermittlungsmethoden zueinander . 39
3. Der dynamische Charakter der steuerlichen Gewinnermittlung 43
Seite
III. Begriff und notwendige Wesensmerkmale der Riickstellung nach herr
schender Ansicht der Betriebswirtschaftslehre . . . . . . . . . . ., 48
1. Priiponderanz der dynamischen Bilanzauffassung und des
dynamischen Riickstellungsbegriffs 48
2. "Aufwand noch nicht Ausgabe" . . . . . . . . . 49
3. Zweck der Riickstellung. . . . . . . . . . . . . 52
4. "Entstehung" und "Realisierung" eines Aufwands 52
5. Einengung der allgemeinenDefinition "Aufwand noch nichtAusgabe" 55
6. Gefahren formaljuristischer Auslegung des Riickstellungsbegriffs . 56
IV. Abgrenzung der Riickstellungen gegen andere Bilanzpassiva 58
1. Abgrenzung gegen Riicklagen . . . . . . . . . . . . 59
2. Abgrenzung gegen Wertberichtigungen . . . . . . . 64
3. Abgrenzung gegen Posten der Rechnungsabgrenzung 68
a) Riickstellungen und antizipative Passiva . . . . . 68
b) Riickstellungen und transitorische Passiva . . . . 71
4. Abgrenzung gegen "nachzuverrechnende Einnahmen" 71
5. Abgrenzung gegen Verbindlichkeiten . . 75
V. Die Probleme der Riickstellungsverrechnung 77
1. Bildung von Riickstellungen. . . . . . . 77
a) Notwendigkeit auf Grund betriebswirtschaftlicher Forderungen 77
b) Notwendigkeit bei der steuerlichen Gewinnermittlung . . .. 81
c) Gibt es ein Wahlrecht fiir die Passivierung von Riickstellungen? 68
d) Verbuchung der Riickstellungsbildung . . . . . . . . . . .. 92
2. Auflosung von Riickstellungen. . . . . . . . . .• . . . . . .. 93
3. Die Nachholung von Riickstellungen und das Problem der Bilanz-
berichtigung ........................... 95
4. GleichmiiBigkeit der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden . . . 108
5. Tatsachen zwischen Bilanzstichtag und dem Tag der Bilanzaufstellung 110
VI. Die Bestimmung des Riickstellungsbetrages . . . . . . . . . . . . . . 116
1. DasMoment derUngewiBheit bei derBezifferungvonRiickstellungen 116
2. Die Moglichkeiten zur Bestimmung des Riickstellungsbetrages. 118
a) Der Aufwand steht seinem Grunde und seiner Hohe nach fest 118
b) Der Aufwand muB niiherungsweise beziffert werden . . 119
3. Beurteilung der bei der Schiitzung anwendbaren Verfahren 129
a) Anwendbarkeit des Teilwertgedankens . . . . . . 129
b) Obertragung von Zahlen aus anderen Bereichen
(Betriebsvergleich) . . . . . . . . . . • . . . . . 131
4. Schiitzung des Steuerpflichtigen oder des Finanzamtes? 136
Seite
Zweiter Abschnitt: Einzelne RilcZstellungsarten in der Praxis der
Gewinnermittlung
I. Grundlegende Rechtsprechung zum Thema "Ruckstellungen" 149
II. Zur Systematisierung der Ruckstellungsarten . . . . . . . . 153
III. Einzelne Ruckstellungsarten und ihre Besonderheiten . . . . 159
1. Ruckstellungen, bei denen dem Grunde nach mit Sicherheit spater
Ausgaben, Mindereinnahmen oder Schuldentstehung folgen und
deren Hohe gewiB ist (Gruppe I) . . . . . . . . . . . . 159
a) Ruckstellungen fur Gewerbesteuer- und Umsatzsteuer-
abschluBzahlungen ................. 159
b) Ruckstellungen fur Provisionsverpftichtungen. . . . . 162
c) Ruckstellungen fur Umsatzsteuer auf Debitoren bei Versteuerung
nach vereinnahmten Entgelten . . . . . . . . . . . . . . . . . 166
d) Ruckstellungen fur Gratifikationen, Tantiemen und Gewinnbetei-
ligungslasten ......................... 168
e) Ruckstellungen fUr Kosten der AbschluBarbeiten, Steuerberatung,
AbschluBpriifung und fUr sonstige das vergangene Wirtschafts-
jahr betreffende Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173
f) Ruckstellungen fUr unterlassene Instandhaltung . . . . . . . . 175
g) Ruckstellungen im Zusammenhang mit schwebenden Geschaften
zur Beschaffung und VerauBerung von Wirtschaftsgtitern . . . . 192
2. Ruckstellungen, bei denen dem Grunde nach mit Sicherheit spater
Ausgaben, Mindereinnahmen oder Schuldentstehung folgen, deren
Hohe aber ungewiB ist (Gruppe II) . . . . . . . . . . . . . . . . 204
A. Ruckstellungen, die in einem Jahr fUr spatere Ausgaben, Minder
einnahmen oder Schuldentstehung gebildet werden 204
a) Ruckstellungen fur Abraumriickstand 204
b) Ruckstellungen fUr unterlassene Instandhaltung 208
c) Ruckstellung von Einnahmen 209
d) Ruckstellungen fUr Aufwand aus schwebenden Vertragen, die
nicht eine VerauBerung zum Gegenstand haben 215
e) Ruckstellungen fur Steuernachforderungen 216
f) Ruckstellungen fUr ProzeBrisiken 220
g) Ruckstellungen fUr Avale 223
h) Ruckstellungen fur Haftungsanspriiche 226
B. Ruckstellungen, die in mehreren Jahren fur spatere Ausgaben, Min
dereinnahmen oder Schuldentstehung gebildet werden . . . . . . . 228
a) Ruckstellungen fUr Heimfallasten ............... 228
b) Ruckstellungen fUr Abbruchkosten und fUr die Wiederherstellung
des friiheren Zustandes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235
c) Ruckstellungen fur Instandhaltungs- und Erneuerungsverpftich-
tungen aus Pachtvertragen .................. 239
d) Wagnisriickstellungen mit Selbstversicherungscharakter ..... 243
3. Ruckstellungen, bei denen dem Grunde nach nicht mit Sicherheit
spater Ausgaben,· Mindereinnahmen oder Schuldentstehung folgen
und deren Hohe ungewiB ist (Gruppe III) . . . . . . . . . . . . . 273
Seite
A. Riickstellungen, die in einem Jahr fUr spatere Ausgaben, Minder
einnahmen oder Schuldentstehung gebildet werden 273
a) Riickstellung von Einnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273
b) Riickstellungen im Zusammenhang mit schwebenden Geschaften
zur Beschaffung und VerauBerung von Wirtschaftsgiitern 276
c) Riickstellungen fUr Steuernachforderungen 279
d) Riickstellungen fUr ProzeBrisiken 280
e) Riickstellungen fUr Avale 281
f) Riickstellungen fiir Haftungsanspriiche 281
B. Riickstellungen, die in mehreren Jahren fUr spatere Ausgaben, Min
dereinnahmen oder Schuldentstehung gebildet werden . . . . . . . 282
a) Riickstellungen fUr Aufwand aus schwebenden Vertragen, die
nicht eine VerauBerung zum Gegenstand haben 282
b) Alterungsriickstellungen bei Krankenkassen . . 290
Dritter Absdmitt: Kritische Wiirdigung des RUckstellungsproblems und
seine kiinftige Entwicklung
I. Kritische Betrachtung der jiingsten Entwicklung der Rechtsprechung in
Riickstellungssachen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295
1. "Passives Wirtschaftsgut" als Voraussetzung einer Riickstellung . . 295
2. Das Erfordernis einer "sittlichen Verpfiichtung" gegeniiber einem
Dritten 300
II. Kritik an der Riickstellungsverrechnung nach der lex lata 304
1. Die vom Steuerrecht noch nicht befriedigend gelosten RiicksteIlungs-
fa Be .. . . . . . . . . . . . . . . . . . 304
2. Die wichtigsten Kritikpunkte im einzelnen . . . . . . . . . . . 306
a) Rechtliche Verpfiichtung als Voraussetzung einer Rtickstellung 306
b) Abweichung des steuerlichen vom betriebswirtschaftlichen
Gewinnbegriff ................... . 306
c) MiBachtung der Grundsatze ordnungsmaf3iger BuchfUhrung 307
3. Kritische Stimmen im Schrifttum 309
4. Zusammenfassung 312
III. Die Riickstellungen in der Steuerbilanz de lege ferenda 314
1. Sind de lege lata aIle betriebswirtschaftlich erforderlichen Riick
stellungen auch steuerlich moglich? . . . . . . . . . . . . . . . . 314
2. Die Notwendigkeit der Anderung der geltenden Gewinnermittlungs
vorschriften 315
3. Vorschlage und Moglichkeiten zur Riickstellungsverrechnung
de lege ferenda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316
Seite
Nacbtrag
I. Vorbemerkung 323
II. Einzelne Riickstellungsarten 325
1. Riickstellungen fUr Dienstleistungsvergiitungen 325
2. Riickstellungen fUr Leistungen, die das abgelaufene Wirtschaftsjahr
betreffen . . . . . . . . . . . . . . . 326
3. Riickstellungen fiir Haftungsanspriiche . . . . . . . . . . . . . . 327
4. Riickstellungen fUr Erneuerungsverpftichtungen aus Pachtvertriigen 327
5. Garantieriickstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328
6. Riickstellungen fiir Ausgleichsanspriiche der Handelsvertreter . 330
7. Riickstellungen fiir Jubiliiumsgaben an Arbeitnehmer. 339
8. Riickstellungen fUr Vertragsstrafen 339
III. Kritik an der steuerrechtlichen Auffassung zur Aktivierung und Passi-
vierung 341
Verzeichnis der verwendeten Abkiirzungen 345
Literaturverzeichnis 351
Sachwortregister
