Regel- versus prinzipienbasierte Normsetzungsstrategien: Verhaltenswirkungen in der externen Rechnungslegung

327 Pages·2009·1.568 MB·German

by  Annika Polei (auth.)

Annika Polei
Regel- versus prinzipienbasierte Normsetzungsstrategien
GABLER RESEARCH
Annika Polei

R egel- versus prinzipienbasierte
Normsetzungsstrategien
Verhaltenswirkungen
in der externen Rechnungslegung
Mit einem Geleitwort von Professor Dr. Martin Richter
RESEARCH
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Dissertation Universität Potsdam, 2009
1. Auflage 2009
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© Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2009
Lektorat: Claudia Jeske | Anita Wilke
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Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg
Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier
Printed in Germany
ISBN 978-3-8349-2086-7
Geleitwort

Bilanzskandale zum Anfang des Jahrtausends, wie Enron und Worldcom, haben das
Bild der bis dato als qualitativ hochwertig und überlegen eingeschätzten US-
amerikanischen Rechnungslegungsnormen (US-GAAP) korrigiert. Den sehr kasuis-
tisch und möglichst alle Einzelfälle abdeckenden Standards der US-GAAP wurde
eine Mitschuld an der Verursachung der Bilanzskandale zugewiesen, weil sie die
gezielte Gestaltung von Sachverhalten begünstigten. Im Gegensatz zu einer solchen
regelbasierten soll eine prinzipienbasierte Normsetzungsstrategie den eigentlichen
Zweck einer Norm stärker in den Vordergrund stellen und dadurch bewirken, dass
der wirtschaftliche Gehalt einer Transaktion über die Bilanzierung entscheidet und
nicht ihre formale Ausgestaltung. Der FASB hat in diesem Sinne eine prinzipienba-
sierte Neuausrichtung seiner Strategie proklamiert. Auch im Schrifttum wird Prinzi-
pienorientierung relativ einhellig als vorteilhaft(er) betrachtet.
Insofern überrascht es, dass bisher weder ein einheitliches Begriffsverständnis vor-
handen ist noch eine ganzheitliche Auseinandersetzung mit der Wirksamkeit regel-
und prinzipienorientierter Normsetzungsstrategien stattgefunden hat.
Vor diesem Hintergrund leistet die Verfasserin einen äußerst verdienstvollen Beitrag
für die Weiterentwicklung des Forschungsgebietes und für die Praxis der Regulie-
rung der Rechnungslegung. Die Zielsetzung der Arbeit besteht zunächst darin, die
beiden Begriffe zu klären, um darauf aufbauend die Verhaltenswirkungen beider
Strategien vergleichend zu untersuchen. Zentraler Beurteilungsmaßstab ist dabei die
zweckbezogene Handlungswirksamkeit beider Strategien. Zudem erweitert die Ver-
fasserin die Diskussion dadurch, dass sie neben der Regel- und Prinzipienorientie-
rung der Normsetzung auch Strategiealternativen im Bereich der Normdurchsetzung
in den Vergleich und die Bewertung einbezieht.
Dabei nimmt die Verfasserin zunächst eine problembezogene und umfassende Aus-
wertung der bestehenden Erkenntnisse in der Betriebswirtschaftslehre und in den
Nachdisziplinen, insbesondere den Rechtswissenschaften vor. Neben dieser äußerst
sachkundigen und prägnanten Analyse des State-of-the-Art stellt der von der Verfas-
serin entwickelte Analyserahmen einen bemerkenswerten Erkenntnisfortschritt dar.
Der Analyserahmen verdeutlicht, wie vielschichtig die Wirkungen regel- und prinzi-
pienbasierter Normsetzungsstrategien sind und dass auch die verfolgte Durchset-
zungsstrategie in die Betrachtung einbezogen werden muss. Gleichzeitig macht die
Arbeit die noch bestehenden empirischen Defizite deutlich.
v
Insgesamt verdeutlicht die Arbeit die vielfältigen Verhaltenswirkungen, die bei einem
Strategiewechsel von einem Normgeber zu beachten sind. Damit wendet sich die
Verfasserin gegen ein verkürztes Verständnis von Prinzipienorientierung als eine
Frage der bloßen Formulierung von Standards. Vielmehr sind der Stellenwert von
Prinzipien im Normensystem sowie eine adäquate Ausgestaltung der Normdurchset-
zung entscheidend, wenn die Regulierungsziele erreicht werden sollen.
Die vorliegende Arbeit ist innovativ und interdisziplinär ausgerichtet. Sie verdeutlicht
strukturiert und zusammenhängend die Verhaltenswirkungen regel- und prinzipien-
basierter Normierungstechniken. Zudem liefert Sie vielfältige Anregungen für die
weitere Forschung. Ich wünsche dieser Arbeit viel Beachtung und eine weite Verbrei-
tung.

Prof. Dr. Martin Richter

vi
Vorwort

Die vorliegende Arbeit wurde vom Promotionsausschuss der Wirtschafts- und Sozi-
alwissenschaftlichen Fakultät der Universität Potsdam im September 2009 als Dis-
sertation angenommen. An dieser Stelle möchte ich mich bei den Personen bedan-
ken, die mich während meiner Zeit als Doktorandin unterstützt haben und mir da-
durch den erfolgreichen Abschluss meiner Promotion ermöglicht haben.
Mein besonderer Dank gilt an erster Stelle meinem Doktorvater und akademischen
Lehrer Prof. Dr. Martin Richter für seine konstruktiven Anregungen, seine stete wis-
senschaftliche Begleitung durch die Höhen und Tiefen des Promotionsvorhabens,
insbesondere aber auch für seine unkomplizierte Zugänglichkeit sowie die einge-
räumten Freiheiten bei der Themenwahl und methodischen Bearbeitung. Darüber
hinaus möchte ich mich bei Prof. Dr. Dieter Wagner für die Übernahme des Zweit-
gutachtens herzlich bedanken.
Diese Arbeit entstand während meiner Tätigkeit als Senior Associate im Bereich
Wirtschaftsprüfung und prüfungsnahe Dienstleistungen der PricewaterhouseCoopers
AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in Berlin. Für die großzügige Freistellungsrege-
lung möchte ich mich stellvertretend bei meinem zuständigen Partner Wilfried West-
phal bedanken. Mein ganz besonderer Dank für die vielen motivierenden Gespräche
und seine Unterstützung gilt meinem Mentor Jan Witing.
Danken möchte ich darüber hinaus allen ehemaligen und noch aktiven Doktoranden
des Lehrstuhls für Rechnungswesen und Wirtschaftsprüfung für die konstruktiven
Diskussionen und den gemeinsamen Gedankenaustausch, insbesondere Frau Dipl.-
Kffr. Susann Albinus-Leupold, Frau Dr. Michaela Donle, Herrn Jun.-Prof. Dr. Ulfert
Gronewold, Herrn Dr. Andre Heerlein, Herrn Dr. Florian Müller-Kröncke sowie Frau
Dipl.-Kffr. Constance Behringer. Für ihre stets freundliche und tatkräftige Unter-
stützung während meiner Promotion möche ich mich ganz herzlich bei der „guten
Seele“ des Lehrstuhls Frau Roswitha Voigt bedanken.
Für den Rückhalt und die Unterstütztung möchte ich mich bei allen bedanken, die im
privaten Bereich von dieser Arbeit betroffen waren, insbesondere meinen Eltern und
meiner Familie. Schließlich sei meinem Partner Michael Zerche für sein Verständnis
und die kritische Durchsicht des Manuskriptes zutiefst gedankt.

Annika Polei

vii
Inhaltsübersicht
Geleitwort ............................................................................................................................................... v(cid:2)
Vorwort ................................................................................................................................................. vii(cid:2)
Inhaltsübersicht .................................................................................................................................... ix(cid:2)
Inhaltsverzeichnis ................................................................................................................................ xi(cid:2)
Abbildungsverzeichnis ....................................................................................................................... xv(cid:2)
Abkürzungsverzeichnis .................................................................................................................... xvii(cid:2)
1.(cid:2) Einleitung ....................................................................................................................................... 1(cid:2)
1.1.(cid:2) Relevanz der Thematik .......................................................................................................... 1(cid:2)
1.2.(cid:2) Zielstellung der Arbeit ............................................................................................................ 4(cid:2)
1.3.(cid:2) Gang der Untersuchung ........................................................................................................ 5(cid:2)
2.(cid:2) Diskussion regel- und prinzipienbasierter Normsetzungsstrategien in der
Betriebswirtschaftslehre .............................................................................................................. 9(cid:2)
2.1.(cid:2) Aktuelle Entwicklungen im Hinblick auf die strategische Ausrichtung von Normsetzern ...... 9(cid:2)
2.1.1.(cid:2) Überblick........................................................................................................................ 9(cid:2)
2.1.2.(cid:2) Entwicklungen im Bereich der externen Unternehmensberichterstattung .................... 9(cid:2)
2.1.3.(cid:2) Entwicklungen im Bereich der Aufsicht über Wirtschaftsprüfer .................................. 19(cid:2)
2.1.4.(cid:2) Entwicklungen im Bereich der Finanzdienstleistungsaufsicht ..................................... 22(cid:2)
2.2.(cid:2) Wissenschaftliche Auseinandersetzung mit der Problematik .............................................. 25(cid:2)
2.2.1.(cid:2) Beschreibung gegenwärtiger Rechnungslegungssysteme hinsichtlich ihrer Regel-
und Prinzipienorientierung........................................................................................... 25(cid:2)
2.2.2.(cid:2) Untersuchungen hinsichtlich der Verhaltenswirkungen regel- und
prinzipienbasierter Normsetzungsstrategien ............................................................... 26(cid:2)
3.(cid:2) Ausgewählte Forschungsansätze außerhalb der Betriebswirtschaftslehre und ihre
Relevanz für die Analyse von regel- und prinzipienbasierten Normsetzungsstrategien .... 29(cid:2)
3.1.(cid:2) Vorbemerkung ..................................................................................................................... 29(cid:2)
3.2.(cid:2) Theorien und philosophische Ansätze zur Abbildung des Normanwendungs- und
Normfortbildungsprozesses ................................................................................................. 29(cid:2)
3.2.1.(cid:2) Rechtsphilosophische und rechtstheoretische Ansätze .............................................. 29(cid:2)
3.2.2.(cid:2) Rechtsvergleichende Ansätze ..................................................................................... 40(cid:2)
3.3.(cid:2) Theorien und Ansätze zur Erklärung der Effizienz und Effektivität von Normensystemen:
Rules versus Standards in der Ökonomischen Theorie des Rechts ................................... 52(cid:2)
3.3.1.(cid:2) Grundsätzliche Forschungsrichtungen der Ökonomischen Theorie des Rechts ........ 52(cid:2)
3.3.2.(cid:2) Operationalisierung von Regeln und Standards in den ökonomischen Modellen ...... 55(cid:2)
3.3.3.(cid:2) Modelle der Ökonomischen Analyse des Rechts ....................................................... 56(cid:2)
3.3.4.(cid:2) Modelle der Neuen Institutionenökonomik .................................................................. 62(cid:2)
3.3.5.(cid:2) Bewertung der Modelle im Hinblick auf ihren Beitrag zur Analyse prinzipien- und
regelbasierter Rechnungslegungssysteme ................................................................. 64(cid:2)
4.(cid:2) Definition regel- und prinzipienbasierter Normsetzungsstrategien ...................................... 67(cid:2)
4.1.(cid:2) Regeln und Prinzipien als Elemente von Normensystemen................................................ 67(cid:2)
ix
4.1.1.(cid:2) Normcharakter von Regeln und Prinzipien ................................................................. 67(cid:2)
4.1.2.(cid:2) Unterscheidung von Regeln und Prinzipien ................................................................ 70(cid:2)
4.1.3.(cid:2) Abgrenzung von Regeln und Prinzipien gegenüber anderen Elementen von
Normensystemen ........................................................................................................ 76(cid:2)
4.2.(cid:2) Reine Regel- und Prinzipiensysteme und Anforderungen an eine pragmatische bzw.
realistische Definition ........................................................................................................... 78(cid:2)
4.3.(cid:2) Die historische Entwicklung der US-GAAP und der GoB als regel- bzw.
prinzipienbasiertes Rechnungslegungssystem ................................................................... 80(cid:2)
4.3.1.(cid:2) Überblick...................................................................................................................... 80(cid:2)
4.3.2.(cid:2) Die Entstehung der US-GAAP als tendenziell regelorientertes
Rechnungslegungssystem .......................................................................................... 81(cid:2)
4.3.3.(cid:2) Die Entstehung der GoB als tendenziell prinzipienorientiertes
Rechnungslegungssystem ........................................................................................ 111(cid:2)
4.3.4.(cid:2) Zusammenfassender Vergleich der GoB und der US-GAAP im Hinblick auf ihre
Prinzipien- bzw. Regelorientierung ........................................................................... 126(cid:2)
4.4.(cid:2) Definition regel- und prinzipienorientierter Normsetzungsstrategien in der externen
Unternehmensberichterstattung ........................................................................................ 130(cid:2)
4.5.(cid:2) Weitere Merkmale von Normensystemen und ihr Verhältnis zur Regel- und
Prinzipienbasierung ........................................................................................................... 135(cid:2)
4.6.(cid:2) Abgrenzung regel- und prinzipienbasierter Normsetzungsstrategien ............................... 139(cid:2)
4.7.(cid:2) Argumente gegen die Unterscheidung regel- und prinzipienbasierter Normensysteme ... 142(cid:2)
5.(cid:2) Verhaltenswirkungen regel- und prinzipienbasierter Normsetzungsstrategien ................. 147(cid:2)
5.1.(cid:2) Methodische Vorüberlegungen .......................................................................................... 147(cid:2)
5.2.(cid:2) Analyserahmen zur Problemstrukturierung und -einordnung ............................................ 148(cid:2)
5.2.1.(cid:2) Grundstruktur des Analyserahmens .......................................................................... 148(cid:2)
5.2.2.(cid:2) Analyseebene Regulierer .......................................................................................... 150(cid:2)
5.2.3.(cid:2) Analyseebene Normen(system) ................................................................................ 161(cid:2)
5.2.4.(cid:2) Analyseebene Normadressaten ................................................................................ 166(cid:2)
5.2.5.(cid:2) Implikationen für regel- und prinzipienbasierte Normsetzungsstrategien ................. 172(cid:2)
5.3.(cid:2) Auswirkungen regel- und prinzipenbasierter Normsetzungsstrategien auf Ebene der
Normadressaten ................................................................................................................ 176(cid:2)
5.3.1.(cid:2) Wirkungsbereich der Transformationsfunktion von Normen: Sinnverstehen von
Normtexten ................................................................................................................ 176(cid:2)
5.3.2.(cid:2) Wirkungsbereich der Handlungsbewertungs- und Begründungsfunktion von
Normen: Handeln der Normadressaten .................................................................... 203(cid:2)
5.3.3.(cid:2) Zusammenfassende Beurteilung der Handlungswirksamkeit ................................... 232(cid:2)
5.4.(cid:2) Kritische Würdigung der Maßnahmen des FASB zur Umsetzung einer prinzipien-
basierten Normsetzungsstrategie vor dem Hintergrund der erlangten Erkenntnisse ........ 235(cid:2)
5.4.1.(cid:2) Anmerkungen zum Verständnis prinzipienbasierter Normsetzung durch den FASB 235(cid:2)
5.4.2.(cid:2) Integration der Prinzipienorientierung in eine ganzheitliche Regulierungsstrategie . 237(cid:2)
5.4.3.(cid:2) Gestaltungsgrenzen .................................................................................................. 239(cid:2)
6.(cid:2) Zusammenfassung und Ausblick ............................................................................................ 243(cid:2)
Literaturverzeichnis .......................................................................................................................... 247(cid:2)

x
Inhaltsverzeichnis
Geleitwort ............................................................................................................................................... v(cid:2)
Vorwort ................................................................................................................................................. vii(cid:2)
Inhaltsübersicht .................................................................................................................................... ix(cid:2)
Inhaltsverzeichnis ................................................................................................................................ xi(cid:2)
Abbildungsverzeichnis ....................................................................................................................... xv(cid:2)
Abkürzungsverzeichnis .................................................................................................................... xvii(cid:2)
1.(cid:2) Einleitung ....................................................................................................................................... 1(cid:2)
1.1.(cid:2) Relevanz der Thematik .......................................................................................................... 1(cid:2)
1.2.(cid:2) Zielstellung der Arbeit ............................................................................................................ 4(cid:2)
1.3.(cid:2) Gang der Untersuchung ........................................................................................................ 5(cid:2)
2.(cid:2) Diskussion regel- und prinzipienbasierter Normsetzungsstrategien in der
Betriebswirtschaftslehre .............................................................................................................. 9(cid:2)
2.1.(cid:2) Aktuelle Entwicklungen im Hinblick auf die strategische Ausrichtung von Normsetzern ...... 9(cid:2)
2.1.1.(cid:2) Überblick........................................................................................................................ 9(cid:2)
2.1.2.(cid:2) Entwicklungen im Bereich der externen Unternehmensberichterstattung .................... 9(cid:2)
2.1.2.1.(cid:2) Neuorientierung des FASB ....................................................................................................... 9(cid:2)
2.1.2.1.1.(cid:2) Verkündung und Konkretisierung des neuen prinzipienbasierten Ansatzes ..................... 9(cid:2)
2.1.2.1.2.(cid:2) Projekte zur Umsetzung des prinzipienbasierten Ansatzes ............................................ 12(cid:2)
2.1.2.1.3.(cid:2) Zusammenfassung und Kennzeichnung der Diskussion ................................................ 17(cid:2)
2.1.3.(cid:2) Entwicklungen im Bereich der Aufsicht über Wirtschaftsprüfer .................................. 19(cid:2)
2.1.3.1.(cid:2) Prinzipienbasierter Regulierungsansatz des IFAC ................................................................. 19(cid:2)
2.1.3.2.(cid:2) Zusammenfassung und Kennzeichnung der Diskussion ........................................................ 21(cid:2)
2.1.4.(cid:2) Entwicklungen im Bereich der Finanzdienstleistungsaufsicht ..................................... 22(cid:2)
2.1.4.1.(cid:2) Prinzipienbasierter Regulierungsansatz der FSA ................................................................... 22(cid:2)
2.1.4.2.(cid:2) Zusammenfassung und Kennzeichnung der Diskussion ........................................................ 24(cid:2)
2.2.(cid:2) Wissenschaftliche Auseinandersetzung mit der Problematik .............................................. 25(cid:2)
2.2.1.(cid:2) Beschreibung gegenwärtiger Rechnungslegungssysteme hinsichtlich ihrer Regel-
und Prinzipienorientierung........................................................................................... 25(cid:2)
2.2.2.(cid:2) Untersuchungen hinsichtlich der Verhaltenswirkungen regel- und
prinzipienbasierter Normsetzungsstrategien ............................................................... 26(cid:2)
3.(cid:2) Ausgewählte Forschungsansätze außerhalb der Betriebswirtschaftslehre und ihre
Relevanz für die Analyse von regel- und prinzipienbasierten Normsetzungsstrategien .... 29(cid:2)
3.1.(cid:2) Vorbemerkung ..................................................................................................................... 29(cid:2)
3.2.(cid:2) Theorien und philosophische Ansätze zur Abbildung des Normanwendungs- und
Normfortbildungsprozesses ................................................................................................. 29(cid:2)
3.2.1.(cid:2) Rechtsphilosophische und rechtstheoretische Ansätze .............................................. 29(cid:2)
3.2.1.1.(cid:2) Das Prinzipienargument in DWORKINS Theorie als Angriffspunkt auf den positivistischen
Rechtsbegriff .......................................................................................................................... 29(cid:2)
3.2.1.2.(cid:2) Erweiterungen und Adaptionen von DWORKINS Theorie durch ALEXY, insbesondere im
Hinblick auf Fragestellungen des Verfassungsrechts ............................................................. 34(cid:2)
xi