Gesellschafter-Fremdfinanzierung der GmbH: Eigenkapitalersetzende Darlehen, Forderungsverzichte und -verluste im Bilanz- und Ertragsteuerrecht

289 Pages·1995·8.485 MB·German

by  Burkhard Hock (auth.)

Hock
Gesellschafter-Fremdfinanzierung der GmbH
GABLER EDITION WISSENSCHAFT
Burkhard Hock
Gesellschafter
Fremdfi nanzierung
derGmbH
Eigenkapitalersetzende Darlehen,
Forderungsverzichte und -verluste
im Bilanz- und Ertragsteuerrecht
Mit einem Geleitwort
von Prof. Dr. Peter Kupsch
Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH
Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme
Hock, Burkhard:
Gesellschafter-Fremdfinanzierung der GmbH:
eigenkapitalersetzende Darlehen, Forderungsverzichte und -verluste
im Bilanz-und Ertragsteuerrecht I Burkhard Hock.
Mit einem Geleitw. von Peter Kupsch.
-Wiesbaden : Dt. Univ.-Vlg. ;W iesbaden : Gobler, 1995
(Gobler Edition Wissenschaft)
Zug!.: Bamberg, Univ., Diss., 1994
© Springer Fachmedien Wiesbaden 1995
Urspriinglich erschienin bei Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gobler GmbH,
Wiesbaden 1995
Lektorat: Claudio Splittgerber I Ute Wrasmann
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ISBN 978-3-8244-6160-8 ISBN 978-3-663-08521-8 (eBook)
DOI 10.1007/978-3-663-08521-8
Geleitwort
1m Rahmen der Gesellschafter-Fremdfinanzierung einer GmbH entsteht bei Eintritt einer
Untemehmenskrise haufig die Problematik, daB Darlehen und Btirgschaften des Gesell
schafters in eigenkapitalersetzende Leistungen umqualifiziert, zur Vermeidung der rechneri
schen Ubersehuldung Forderungsverzichte oder vertragliehe Rangrucktritte vereinbart wer
den oder bei Auflosung der GmbH ein endgUltiger Forderungsverlust des Gesellschafters
entsteht. Handelsbilanziell und ertragsteuerlieh ist umstritten, ob bei der Kapitalgesellschaft
Eigen- oder Fremdkapital vorliegt und welche Auswirkungen sieh auf die Bilanzierung von
Beteiligung und Forderung bei dem Gesellsehafter ergeben. Die vorliegende Arbeit analy
siert umfassend die in Rechtsprechung und Sehrifttum vertretenen Auffassungen tiber die
Auswirkungen von eigenkapitalersetzenden Darlehen, Forderungsverziehten und von Forde
rungsverlusten und entwiekelt gut begrundete LOsungsansatze, die teilweise von der bisheri
gen Praxis abweichen.
Ausgehend von den zivilrechtliehen Grundlagen kommt der Verfasser zu dem Ergebnis, daB
eigenkapitalsersetzende Gesellschafterdarlehen, Forderungsverziehte mit Besserungsabrede
und Darlehen mit Rangriiektrittsvereinbarung gleieh zu behandeln sind. Bei der GmbH sind
die Verbindliehkeiten mit dem Rtiekzahlungsbetrag zu passivieren. Die beim Gesellschafter
vorzunehmende Ab~chreibung der Forderung kann wegen der Geltung von Einzelbewer
tungs- und Imparitlitsprinzip nicht als naehtragliche Anschaffungskosten fUr die GmbH-Be
teiligung umgedeutet werden, sondem muB ergebniswirksam verrechnet werden.
Der Ausweis einer Darlehensverbindliehkeit in der GmbH-Bilanz entrant nur bei einem
endgiiltigen Forderungsverzieht des Gesellsehafters. Dies fUhrt zu der umstrittenen, dem
GroBen Senat des BFH zur Entseheidung vorgelegten Frage, ob mit dem Forderungsver
zieht eine Einlage in Hohe des Nennwertes der Verbindlichkeit oder in Hohe des Teilwertes
der Forderung verbunden ist. Der Verfasser befUrwortet mit beaehtenswerten Argumenten
eine Bewertung der verdeckten Einlage mit dem Nennwert. Beim Gesellschafter riehten sich
die Wirkungen eines endgUltigen Forderungsverzichts beziiglich seiner GmbH-Beteiligung
naeh der zugrunde gelegten Konzeption der Ansehaffungskosten. Ausgehend yom Merkmal
der finalen Bestimmtheit von Aufwendungen sind nachtragliche Anschaffungskosten bei
Beteiligungen nur dann anzuerkennen, wenn sie fUr den Erwerb mitgliedschaftsrechtlicher
Sonderrechte oder fUr eine Erweiterung von vermogensrechtliehen Beteiligungsrechten
geleistet werden. Naeh diesem Kriterium konnen naehtragliche Anschaffungskosten bei
Forderungsverzieht des Gesellsehafters nur in Hohe des gemeinen Wertes der erlassenen
Forderung anfallen.
Wird der Forderungsverzicht des Gesellsehafters mit einer Besserungsabrede verkntipft, ist
entgegen der herrsehenden Meinung in der GmbH-Bilanz ein Passivierungsgebot fUr die be
dingte Zahlungsverpfliehtung anzunehmen. Folglieh muB der Gesellschafter den Zahlungs
anspruch bilanzieren, wobei der Bedingtheit der Forderung bei der Bewertung Rechnung zu
tragen ist. Dadureh entrallt die bei Besserungsscheinen problematisehe Annahme naehtriigli-
v
cher Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Der yom Verfasser schliissig begriindete Vor
schlag vermeidet eine wirtschaftlich nicht gerechtfertigte unterschiedliche Behandlung ein
zeIner Formen der hybriden Gesellschafter-Fremdfinanzierung.
Zuriickhaltung iibt der Verfasser auch bei der Entstehung nachtriiglicher Anschaf
fungskosten im Zusammenhang mit wesentlichen Beteiligungen im Privatvermogen. Unter
Bezugnahme auf die einkommensteuerliche Behandlung von Forderungsverlusten bei den
UberschuBeinkunftsarten kann der Qualifikationskonflikt zwischen dem Veranlassungsprin
zip und dem Grundsatz der Unbeachtlichkeit von Minderung des Privatvermogens durchaus
zugunsten des Veranlassungsprinzips gelost werden mit der Folge, daB Werbungskosten be
riicksichtigt werden konnen.
Insgesamt stellt die vorliegende Arbeit eine umfassende und griindliche Untersuchung der
handelsbilanziellen und ertragsteuerlichen Wirkungen der Gesellschafter-Fremdfinanzierung
der GmbH auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene dar. Mit der ausfiihrlichen Analyse
der relevanten Einzelprobleme und der diesbeziiglichen LOsungsansatze unter Einbeziehung
der neueren Steuerrechtsprechung und nicht zuletzt wegen der Entwicklung neuer LOsungs
vorschlage bildet die Arbeit eine wesentliche Bereicherung fiir die aktuelle Diskussion. Sie
verdient das Interesse von Wissenschaft und Praxis gJeichermafien.
WP/StB Prof. Dr. Peter Kupsch
VI
Vorwort
Die vorliegende Arbeit, die wahrend meiner Tatigkeit a1s wissenschaftlicher Mitarbeiter am
Lehrstuhl fUr Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Betriebliche Steuerlehre und Wirt
schaftspriifung, der Otto-Friedrich Universitat Bamberg entstand, wurde von der Fakultat
Sozial- und Wirtschaftswissenschaften der Universitat Bamberg im Wintersemester 1994/95
unter dem Titel "Zur bilanziellen und ertragsteuerlichen Problematik der hybriden
Gesellschafter-Fremdfinanzierung der GmbH" a1s Dissertation angenommen. Das Manu
skript wurde im Juni 1994 abgeschlossen.
Mein ganz besonderer Dank gilt dem Lehrstuhlinhaber, Herro Wirtschaftspriifer und
Steuerberater Professor Dr. Peter Kupsch, der das Thema angeregt und durch seine moti
vierende, wissenschaftliche Betreuung sowie groBziigige Unterstiitzung entscheidend zur
Entstehung der Arbeit beigetragen hat. Fiir die Erstellung des Zweitgutachtens danke ich
Herro Professor Dr. Georg Crezelius, Inhaber des Lehrstuhls fiir Steuerrecht an der Uni
versitat Bamberg.
Den Kolleginnen und Kollegen des LehrstuhIs bin ich fiir die freundliche Zusammenarbeit
und Unterstiitzung zu Dank verpflichtet. Besonders wertvoll war mir die Hilfe von Herro
Steuerberater Dr. Dietmar May und Frau DipI.-Wirtsch.lnf. Britta G6ckeritz, die in vielen
Gespriichen meine Uberlegungen durch konstruktive Kritik bereichert haben. Mein Dank
gilt femer Herm cando rer. pol. Christian Ruppert fUr die Literaturbeschaffung und -erfas
sung sowie Herro cando rer. pol. Bernd Kliem und Herro cando rer. pol. Markus Kneissler
fiir die drucktechnische Aufbereitung des Manuskripts.
SchlieBIich danke ich meinen Eltern und meiner Freundin Jacqueline, die durch ihre Forde
rung und Unterstiitzung wesentlich zum Gelingen dieser Arbeit beigetragen haben.
VII
Inhaltsverzeichnis
Abkiirzungsverzeichnis ...........•...........•••.•....••.•......•.............•.•...•.•.••••••• XVII
Abbildungsverzeichnis .......................•..............•.............•......•.•........•.. XXIII
I. Grundlagen der Gesellschafter-Finanzierung der GmbH ••...••••..••.•.•....•.•...... 1
1. Gesellschafter-Eigenfinanzierung und Gesellschafter-Fremdrmanzierung der
GmbH ..................................................................•..........•....•.•....•.. 1
1.1. Begriff und Merkmale der Eigen-und Fremdfinanzierung ........................... 1
1.2. Handels- und steuerrechtliche Wirkungen der Gesellschafter-Finanzierung ....... 6
1.2.1. Gesellschafter-Eigenfinanzierung ............................................... 6
1.2.1.1. Auswirkungen auf Gesellschaftsebene ............................... 6
1.2.1.2. Auswirkungen auf Gesellschafterebene ............................ 11
1.2.2. Gesellschafter-Fremdfinanzierung ............................................ 12
1.3. Vorteilhaftigkeitsvergleich von Eigen- und Fremdfinanzierung .................. 13
2. Hybride Gesellschafter-Finanzierung •...•.....•............................••••••••.•.•.. 16
2.1. Begriff und Formen hybrider Gesellschafter-Finanzierung ........................ 16
2.2. Hybride Gesellschafter-Eigenfinanzierung ........................................... 17
2.3. Hybride Gesellschafter-Fremdfinanzierung .......................................... 19
3. Abgrenzung und Gang der Untersuchung ....................................•......•... 19
IX
II. Handels-und steuerrechtliche Behandlung der hybriden Gesellschafter-
Fremdfinanzierung ........................................................................... 23
1. Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen ......................................... 23
1.1. Zivilrechtliche Grundlagen ............................................................. 23
1.1.1. Regelungsstruktur eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen ....... 23
1.1.2. Tatbestand eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen ................ 25
1.1.2.1. Kapitalersatzfunktion des Gesellschafterdarlehens .............. 25
1.1.2.1.1. Kreditunwiirdigkeit. .................................... 25
1.1.2.1.2. Zahlungsunfcihigkeit und Uberschuldung ........... 27
1.1.2.2. Darlehensgewahrung ................................................ 29
1.1.2.2.1. Unmittelbare Darlehensgewahrung .................. 29
1.1.2.2.2. Mittelbare Darlehensgewahrung ..................... 31
1.1.2.3. GeseIlschaftereigenschaft ........................................... 32
1.1.3. Rechtsfolgen eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen ............. 33
1.1.3.1. Riickzahlungsverbot und Erstattungsanspruch nach
§§ 30, 31 GmbHG analog .......................................... 33
1.1.3.2. AusschluB im Insolvenzverfahren ................................. 35
1.1.4. BGH-und Novellen-Regeln im Vergleich ................................... 37
1.2. Handels- und steuerrechtliche Behandlung der unmittelbaren Gewahrung
eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen ...................................... 41
1.2.1. Passivierung und Ausweis des Darlehens bei der Gesellschaft ........... 41
1.2.1.1. Passivierung eigenkapitalersetzender Darlehen als
Verbindlichkeit. ...................................................... 41
1.2.1.2. Ausweis eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen ....... 45
x
1.2.2. Ansatz, Bewertung und Ausweis der eigenkapitalersetzenden
Darlehensforderung bei dem Gesellschafter ................................. 49
1.2.2.1. Ansatz und Bewertung der Darlehensforderung ................. 49
1.2.2.2. Verrechnung der Wertminderung der Darlehensforderung .... 53
1.2.2.3. Ausweis der eigenkapitalersetzenden Darlehensforderung ..... 59
1.2.3. Riickzahlung und Verzinsung eigenkapitalersetzender Darlehen ......... 60
1.2.3.1. Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschiittung ......... 61
1.2.3.2. Riickzahlung eigenkapitalersetzender Darlehen ................. 62
1.2.3.2.1. Verbotswidrige Riickzahlung ......................... 62
1.2.3.2.2. Zulassige Riickzahlung ................................ 68
1.2.3.3. Verzinsung eigenkapitalersetzender Darlehen ................... 68
1.2.3.3.1. Entstehung und Bilanzierung von Darlehens
zinsen ..................................................... 68
1.2.3.3.2. Erfiillung der Zinsverpflichtung ...................... 71
1.3. Handels- und steuerrechtliche Behandlung der mittelbaren Gewahrung
eigenkapitalersetzender Darlehen durch Biirgschaftsiibemahme .................. 73
1.3.1. Biirgschaftsiibemahme und Freistellungsanspruch .......................... 73
1.3.2. Erfiillung des Riickzahlungsanspruchs durch den Gesellschafter ......... 77
1.3.3. Erfiillung des Riickzahlungsanspruchs durch die Gesellschaft ............ 80
2. Gesellschafter-Forderungsverzicht und vertraglicher Rangriicktritt .................... 81
2.1. Rechtliche Grundlagen .................................................................. 81
2.1.1. Zweck des Forderungsverzichts und vertraglichen Rangriicktritts ....... 81
2.1.2. Endgiiltiger Forderungsverzicht ............................................... 82
2.1.3. Forderungsverzicht mit Besserungsabrede ................................... 82
XI